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　　審計學

　　考試-知識點押題資料

　　(★機密)

　　知識點1審計概論

　　審計的定義和特征

　　一、審計的定義

　　審計是由國家授權或接受委托的專職機構和人員，依照國家法規、審計準則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務收支、經營管理活動及其相關資料的真實性、正確性、合規性、合法性、效益性進行審查和 監督，評價經濟責任，鑒證經濟業務，用以維護財經法紀、改善經營管理、提高經濟效益的一項獨立性的經濟監督活 動。它可以從以下幾個方面理解：

　　(一)審計的主體

　　審計主體，就是審計的執行者，即審計的專職機構和專職人員。

　　(二)審計的授權者(或委托者)

　　審計的授權者泛指國家審計機關、政府有關部門領導的授權，單位主管機構和相關領導的授權，它是針對國家審計和內部審計而言的。

　　(三)審計的客體(對象)

　　審計的客體(對象)是被審計單位在一定時期內能夠用財務報表及有關資料表現的全部或一部分經濟活動。

　　(四)審計依據

　　審計依據是審計人員在審計過程中用來評價和判斷被審計單位經濟活動真實性、合法性、合規性和效益性，據以提出審計意見、做出審計結論的客觀標準。

　　(五)審計的目的

　　審計的目的，就是審計工作預期要達到的目的。審計的目的就是對被審計單位的財務報表及相關資料的合法性

　　和公允性發表審計意見。

　　(六)審計的本質

　　審計的本質應概括為具有獨立性的經濟監督、評價、鑒證活動。

　　二、審計的特征

　　審計的特征是指審計區別于其他管理活動的獨特之處。它的特征集中體現在獨立性和權威性方面。

　　(一)獨立性

　　我國憲法規定，審計機關在國務院總理的領導下，依照法律規定獨立行使審計監督權，不受其它行政機關、社

　　會團體和個人的干涉。

　　審計的獨立性主要表現在三個方面：

　　

 

　　第一，機構獨立。機構獨立是指審計機構不能受制于其他部門和單位，尤其是不能成為國家財政部門和各機構

　　財務部門的下屬機構。

　　

 

　　第二，業務工作獨立。業務工作獨立首先是指審計工作不能受任何部門，單位和個人的干涉，應獨立地對被審

　　查的事項作出評價和鑒定;其次又指審計人員要保持精神上的獨立，自覺抵制干擾，對審計事項作出客觀公正的結論。

　　

 

　　第三.，經濟獨立。經濟獨立是保證機構獨立和業務工作獨立的物質基礎。

　　(二)權威性

　　

 

　　審計組織的權威性是審計監督正常發揮作用的主要保證。審計機構的獨立性決定了它的權威性。審計機構或人

　　員以獨立于被審計者的身份進行工作，在審計的過程中恪守獨立、客觀、公正的原則，按照有關法律、法規，根據一 定的準則、原則、程序進行，因此，審計人員出具的審計報告具有一定的社會權威性。

　　審計的產生和發展

　　一、 政府審計的產生和發展

　　(一)我國政府審計的產生和發展

　　“上計”制度，可以說是審計制度的雛形，秦漢時期是我國審計的確立階段，主要表現在：一是初步形成了統一 的審計模式。二是“上計”制度日趨完善。三是審計地位提高，職權擴大。

　　(二)國外政府審計的產生和發展

　　

 

　　官廳審計。隸屬關系：第一，隸屬于議會，即隸屬于立法機構，如美國、英國、加拿大、西班牙、澳大利亞等，

　　具有很強的獨立性和權威性。第二，隸屬于政府，即隸屬于行政機構，如羅馬尼亞、菲律賓等，具有一定的獨立性

　　和權威性。第三，隸屬于財政部，由財政部直接領導，如瑞典，其獨立性和權威性很小。

　　二、內部審計的產生和發展

　　(一)我國內部審計的產生和發展

　　(二)國外內部審計的產生和發展

　　國際上常采用的模式有：一是內部審計隸屬于董事會，直接由董事會領導，具有很高的獨立性和權威性。二是

　　

 

　　隸屬于董事會下面的監事會(如審計委員會)的領導，具有較高的獨立性和權威性。三是隸屬于總經理，具有一定

　　的獨立性和權威性。四是隸屬于財會部門，削弱了內部審計的獨立性和權威性。三、注冊會計師審計的產生和發展

　　(一)我國注冊會計師審計的產生和發展

　　1918 年 9 月 7 日，謝霖在北京創辦了我國第一家會計師事務所——正則會計師事務所，這標志著我國注冊會計師制度正式誕生。

　　(二)國外注冊會計師審計的產生和發展大體可以分為四個階段：

　　1、詳細審計階段

　　產生于英國，又稱為英國式審計2、資產負債表審計階段

　　美國先實施的，又稱為美國式審計3、會計報表審計階段

　　4、現代審計階段

　　四大國際會計師事務所：普華永道、安永、畢馬威、德勒

　　(三)注冊會計師審計發展歷程的啟示

　　1、注冊會計師審計產生的直接原因是財產所有權與經營權的分離;

　　2、注冊會計師審計隨著商品經濟的發展而發展;

　　3、注冊會計師審計具有客觀、獨立、公正的特征。

　　審計的分類和審計方法

　　一、審計的分類

　　

 

　　(一)按審計主體分類

　　

 

　　

 

　　

 

　　

 

　　審計主體，即審計的執行者，按審計主體分類，可以將審計分為政府審計、內部審計和注冊會計師審計三類。

　　1、 政府審計

　　

 

　　政府審計又稱為國家審計，是指國家審計機關依法所進行的審計，是國家審計機關代表政府依法對國務院各部

　　門、地方各級政府、財政、金融機構和企事業組織等的財政和財務收支進行審計監督，在獨立行使審計監督權的過程 中， 不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。

　　2、內部審計

　　內部審計是指組織內部專職審計機構或人員實施的審計，是組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通

　　過審查和評價經營活動及其內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。 3、注冊會計師審計

　　注冊會計師審計又稱民間審計、社會審計，是指由中國注冊會計師協會審核批準成立的會計師事務所進行的審

　　計。

　　(二)按審計目的和內容分類

　　按審計的目的和內容分類，可以將審計分為財務報表審計、經營審計和合規性審計。

　　財務報表審計的目標：是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表是否按照規定的標準發表審計意見。 經營審計是注冊會計師為了評價被審計單位經營活動的效果和效率，而對其經營程序和方法進行的評價。 合規性審計的目的是確定被審計單位是否遵循了特定的程序、規則或條例。

　　(三)按審計實施的時間分類

　　

 

　　按審計與被審計單位經濟業務發生的時間之間的關系，可以將審計分為事前審計、事中審計和事后審計。

　　另外，按是否規定所審時間可以分為定期審計和不定期審計

　　(四)按審計執行的地點分類

　　按審計執行的地點可以將審計分為報送審計和就地審計。

　　報送審計又稱送達審計，是政府審計機關進行審計的重要方式;

　　就地審計又稱現場審計，是國家審計機關、民間審計組織和內部審計部門進行審計的主要類型。

　　(五)按照審計所依據的基礎和使用的技術分類

　　按照審計所依據的基礎和使用的技術分類審計可以分為賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計。 二、審計的方法

　　審計方法是審計人員檢查和分析審計對象、收集審計證據，并依據審計證據形成審計結論和意見，從而實現審計 目標的各種專門手段的總稱。

　　我國審計方法體系由兩大部分組成，即審查書面資料的方法和證實客觀事物的方法。

　　

 

　　(一)審查書面資料的方法

　　1、按審查書面資料的順序劃分，可分為順查法和逆查法

　　(1)

　　

 

　　順查法：是按照會計核算的處理順序依次進行檢查核對的一種方法。

　　

 

　　其優點在于方法簡單。由于從原始憑證入手，審查的內容系統全面，不易造成重大疏漏;

　　缺點在于工作量大、煩瑣，不易抓住重點。適用于規模較小，業務量較少或內部控制制度較差的單位。

　　(2)

　　

 

　　逆查法：又稱倒查法，是指按照與會計核算程序相反的順序依次進行審計的方法。

　　優點在于節約人力和時間，提高審計效率;

　　缺點在于不夠系統、全面，容易遺漏問題。適用于規模較大，業務量多或內部控制制度較健全的單位。 2、按審查書面資料的數量和范圍劃分，可分為詳查法和抽查法

　　(1) 詳查法：是通過對原始憑證、記賬憑證、賬簿、會計報表逐一進行全面、詳細的審查而達到審計目的的一

　　種方法。

　　優點是能夠全面查清被審計單位存在的問題，審計風險小; 缺點是工作量大，審計成本高。

　　(2) 抽查法：是指從被審計單位一定時期內的全部會計資料中，選擇其中某一部分或某段時期的會計資料進行

　　審查的一種方法。

　　其優點是審計成本低，審計效率高;

　　缺點是審計結果過分依賴所審查部分的情況，審計風險高。

　　僅適用于規模較大、業務較復雜、內部控制健全和會計基礎好的單位。

　　3、按審查書面資料的技術內容劃分，可分為審閱法、核對法、分析法、復算法

　　(1) 審閱法就是審計人員認真閱讀和審查憑證、賬簿、會計報表及計劃、預算、經濟合同等書面資料，借以查

　　明財務收支和各項經濟活動的合規性、合法性、真實性和正確性，是審計工作中常見的一種方法，也是最基本的取證 方法。

　　(2) 核對法是指對被審計單位的書面資料按照其內在聯系相互對照檢查，從中獲取審計征集的方法，其主要內

　　容包括證證核對、賬證核對、賬表核對和賬實核對。

　　(3) 分析法是指通過對會計資料有關指標的觀察、推理、分解和綜合以揭示其本質和了解其構成要素的相互關

　　系的審計方法。

　　(4)

　　

 

　　復算法(又稱驗算法)，是審計人員對被審計單位的書面資料的有關數據進行重新計算，用來驗算原計算

　　結果是否正確的一種方法。

　　

 

　　(二)證實客觀事物的方法

　　證實客觀事物的方法通常包括：盤點法、調節法、觀察法、查詢法和鑒定法。

　　

 

　　1、盤點法：又稱盤存法，是根據賬簿記錄對各項財產物資進行實地清查盤點，以確定賬存與實存是否相符的一

　　種方法。

　　2、調節法：是指在審查某個項目時，通過調節有關數據，證實所需證明數據正確性的一種方法。

　　3、觀察法：是指審計人員通過對被審計單位的實地觀察來取得書面資料以外的審計證據的方法。

　　4、查詢法：是審計人員對審計過程中的疑點和問題，通過向有關人員詢問和質疑等方式來證實客觀事實或書面

　　資料，取得審計證據的一種審計方法。

　　5、鑒定法：是指運用化驗分析、物理檢驗等專門技術對書面資料的真偽、實物的質量等進行分析、鑒別，獲取

　　審計證據的一種檢查方法。第四節 審計的職能和作用一、審計的職能

　　審計的職能：是指審計本身固有的內在功能。它是由審計本身的特征和地位所決定的，是審計本質的客觀反映。

　　審計具有經濟監督的職能、經濟評價的職能和經濟鑒證的職能。

　　(一)經濟監督職能

　　監督是監察和督促的統稱。經濟監督是指有制約力的單位或機構監察和督促其他經濟單位，使其全部或部分經

　　濟活動符合一定的標準和要求，按照預定的方向合理運行。經濟監督是審計最基本的職能。

　　(二)經濟評價職能

　　經濟評價就是通過審核檢查，評定被審計單位財政、財務收支及其經濟活動是否合理、合法;計劃、預算、決

　　策、方案是否先進、可行;內部控制制度是否健全、有效;經濟效益是優、是劣，并在此基礎上，有針對性地提出意 見和建議，促使被審計單位改善經營管理，提高經濟效益。

　　(三)經濟鑒證職能

　　審計的經濟鑒證職能是指審計人員對被審計單位的各項經濟活動及會計報表等相關資料進行審查和驗證后，取

　　得確鑿的證據，客觀，公正地做出審計結論，并出具可以信賴的審計報告，從而取得審計委托人或授權人的信任。經 濟鑒證是注冊會計師審計的主要職能。

　　二、審計的作用

　　審計作用是指根據自身的功能去完成審計任務所產生的客觀效果。審計實踐證明，審計具有制約、促進和證明

　　的作用。

　　(一) 制約作用

　　審計的制約作用，就是通過被審計單位的財務收支活動及經營管理活動的審核檢查，進行經濟監督和鑒證，揭

　　發貪污舞弊、弄虛作假、損失浪費的不良行為，保證國家的各項方針、政策和法規貫徹執行，保證被審計單位報出的各種信息資料正確、可靠，保護國家財產的安全與完整;制約被審計的經濟活動向歧途發展，維護社會主義經濟秩序、 確保市場經濟正常運轉。

　　制約作用主要體現在：第一，揭示差錯和弊端;第二，維護財經法紀。

　　(二)促進作用

　　審計的促進作用，就是通過對被審計單位的審核檢查，做出客觀、公正的評價，指出合理的方面，繼續實施和

　　推廣，對于不合理的方面，提出意見和切實可行的建議，促進和提高經濟效益和社會效益。

　　促進作用主要體現在：第一，改善經營管理;第二，提高經濟效益;第三，加強宏觀調控。

　　(三)證明作用

　　證明作用是指通過審計，證明被審計單位提出的各種信息資料的合法性、公允性，從而提高會計信息資料的真實性和可靠性。

　　知識點2 注冊會計師職業道德

　　注冊會計師職業道德規范及其基本原則

　　一、注冊會計師職業道德規范

　　(一)注冊會計師職業道德的含義

　　注冊會計師職業道德：是指注冊會計師職業品德、職業紀律、專業勝任能力及職業責任等的總稱。

　　(二)注冊會計師職業道德規范

　　《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》分為兩個層次，一是基本原則;二是具體要求。

　　基本原則包括注冊會計師履行社會責任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應有的職業謹慎，保持和提高專

　　業勝任能力，遵守審計等職業規范，履行對客戶的責任以及對同行的責任等。

　　二、注冊會計師職業道德規范的基本原則：

　　(一)獨立、客觀、公正

　　獨立、客觀、公正是注冊會計師職業道德中的三個重要的概念，也是注冊會計師職業道德的基本要求。 1、獨立

　　獨立性是注冊會計師執行鑒證業務的靈魂，如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經濟利益、關聯關系， 或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。

　　所謂獨立性，是實質上的獨立和形式上的獨立。實質上的獨立，是指注冊會計師在發表意見時其職業判斷不受

　　影響，公正執業，保持客觀和職業懷疑;形式上的獨立，是指會計師事務所鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使

　　得擁有充分相關信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業懷疑態度受到損害。

　　美國注冊會計師協會，較早給出獨立性的權威解釋：“獨立性的含義相當于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認識事實、不偏袒。”

　　2、客觀

　　注冊會計師應當力求公平，不因成見或偏見、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊會計師在許多領域提供 專業服務，在不同情況下均應表現出其客觀性。

　　3、公正

　　注冊會計師在提供服務時，應當坦率、誠實、保證公正。公正不僅僅指誠實，還有公平交易和真實的含義。

　　(二)專業勝任能力和應有關注

　　1、專業勝任能力

　　注冊會計師應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接的工作。專業勝任能力既要求注冊會計師具有專業

　　知識、技能和經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶委托的業務。2、應有關注

　　應有關注要求注冊會計師在執業過程中保持謹慎，以質疑的思維方式評價所獲取證據的有效性，并對產生懷疑的證據保持警覺。

　　(三)保密

　　注冊會計師與客戶溝通，必須建立在為客戶信息保密的基礎上，這里所說的客戶信息通常是指商業秘密。

　　(四)職業行為

　　注冊會計師的行為應當符合本職業的良好聲譽，不得有任何損害職業形象的行為。這一義務要求注冊會計師履行 對社會公眾、客戶和同行的責任。

　　(五)技術準則

　　注冊會計師應當遵守的技術準則有：第一，中國注冊會計師執業準則;第二，企業會計準則;第三，與執業有關 的其他法律、法規和規章。

　　獨立性

　　(一)獨立性的含義

　　獨立性要求注冊會計師在執業過程中做到實質上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師保持實質上的獨立，這種心 態能使審計意見不受有損于職業判斷的任何因素的影響，做到公正行事，保持客觀和職業謹慎。

　　實質上的獨立，是指注冊會計師在發表意見時其職業判斷不受影響，公正執業，保持客觀和職業懷疑;

　　形式上的獨立，是指會計師事務所鑒證小組避免出現這樣重大的情形，使得擁有充分相關信息的理性第三方推

　　斷其公正性、客觀性或職業懷疑態度受到損害。二、威脅獨立性的情形

　　可能威脅獨立性的情形包括經濟利益、自我評價、關聯關系和外界壓力等。三、防范措施

　　威脅獨立性的防范措施：

　　(一)職業、法律或規章產生的防范措施

　　職業、法律或規章產生的防范措施包括五個方面：第一，進入該職業的教育、培訓和經驗要求;第二，繼續教育 與要求;第三，執業準則和監督、懲戒程序;第四，會計師事務所質量控制制度的外部復核;第五，有關會計師事務 所獨立性要求的法律。

　　(二)鑒證客戶內部的防范措施

　　鑒證客戶內部的防范措施包括五個方面：第一，在鑒證客戶的管理層委托會計師事務所時，由管理層以外的人員批準或同意這一委托;第二，鑒證客戶內部有能夠勝任管理決策的員工;第三，強調鑒證客戶對財務報告公允性的承 諾的政策和程序;第四，能夠確保在對非鑒證業務進行委托時作出客觀選擇的內部程序;第五，為會計師事務所的服 務提供適當監督與溝通的公司治理結構。

　　(三)會計師事務所防范措施

　　會計師事務所自身制度和程序中的防范措施包括總體上的防范措施和具體防范措施。

　　總體上的防范措施有：第一，會計師事務所的高級管理人員重視獨立性，并要求鑒證小組成員保持獨立性。第二， 制定有關獨立性的政策和程序，包括識別威脅獨立性的因素、評價威脅的嚴重程度以及采取相應的維護措施。第三， 建立必要的監督及懲戒機制以促使有關政策和程序得到遵循。第四，及時向所有高級管理人員和員工傳達有關政策和程序及其變化。第五，制定能使員工向更高級別人員反映獨立性問題的政策和程序。

　　在承辦具體鑒證業務時，會計師事務所應當維護其獨立性，具體防范措施包括：第一，安排鑒證小組以外的注冊 會計師進行復核。第二，定期輪換項目負責人及簽字注冊會計師。第三，與鑒證客戶的審計委員會或監事會討論獨立 性問題。第四，向鑒證客戶審計委員會或監事會告知服務性質和收費范圍。第五，制定確保鑒證小組成員不代替鑒證 客戶行使管理決策或承擔相應責任的政策和程序。第六，將獨立性受到威脅的鑒證小組成員調離鑒證小組。

　　當維護措施不足以消除威脅獨立性因素的影響或將其降至可接受水平時，會計師事務所應當拒絕承接業務或解除業務約定。

　　四、業務期間(的含義與作用)

　　會計師事務所和鑒證小組應當在鑒證業務期間獨立于鑒證客戶。業務期間自鑒證小組開始執行鑒證業務之日起， 至出具鑒證報告之日止，除非預期鑒證業務會再度發生。如果鑒證業務會再度發生，鑒證業務期間的結束應以其中一方通知解除專業關系和出具最終鑒證報告二者之中時間孰晚為準。

　　五、特定情況下對獨立性原則的運用

　　(一)經濟利益

　　第一，在該人員成為鑒證小組成員之前，將直接的經濟利益處置。第二，在該人員成為鑒證小組成員之前將間接的經 濟利益全部處置，或將其中的足夠數量處置，使剩余利益不在重大。第三，將該鑒證小組成員調離鑒證業務。

　　(二)貸款和擔保

　　(三)與鑒證客戶存在密切的經營關系

　　(四)家庭和個人關系

　　(五)與鑒證客戶發生雇傭關系

　　(六)最近曾在鑒證客戶中工作

　　(七)作為鑒證客戶的經理或董事

　　(八)高級職員與鑒證客戶之間的長期聯系

　　(九)向鑒證客戶提供非鑒證業務

　　專業勝任能力與保密

　　一、專業勝任能力

　　(一)專業勝任能力的兩個階段

　　注冊會計師應當具有專業知識、技能或經驗，能夠勝任承接工作。專業勝任能力可分為兩個獨立的階段：一是專業勝任能力的獲取。

　　注冊會計師不應提供不能勝任的專業服務，除非獲得適當的建議和幫助使其能夠滿意地提供這些服務。如果注冊 會計師沒有能力提供專業服務的某特定部分，可以向其他注冊會計師、律師、精算師、工程師、地質專家、評估師等專家尋求技術建議。

　　對其他專家的監督和指導包括：第一，要求這些人員閱讀適當的道德規范。第二，要求這些人員對道德規范的理 解提供書面確認。第二，在出現潛在沖突時提供咨詢。

　　二、保密

　　(一)保密義務

　　注冊會計師有義務對其在專業服務過程中獲得的有關客戶的信息予以保密。這一保密責任甚至在注冊會計師與客戶的關系終止后仍應繼續堅持。因此，注冊會計師應當始終遵守保密原則，除非有專門的信息披露授權，或具有法定 或專業的披露責任。

　　(二)保密義務的豁免

　　注冊會計師在三種情況下可以披露客戶的有關信息：第一，取得客戶的授權。第二，根據法規要求，為法律訴訟準備文件或提供證據以及向監管機構報告發現的違反法規行為。第三，接受同業復核以及注冊會計師協會和監管機構 依法進行的質量檢查。

　　第四節 收費、傭金及業務招攬

　　(一)收費考慮的因素

　　第一，專業服務所需的知識和技能; 第二，所需專業人員的水平和經驗;

　　第三，每一專業人員提供服務所需的時間; 第四，提供專業服務所需承擔的責任。

　　收費通常以每一專業人員適當的小時費用率或日費用率為基礎，按照實施專業服務的每個人員所耗用的時間來計算。這些費用率的前提是，注冊會計師的組織行為以及為客戶提供的服務得到了良好的計劃、控制和管理。

　　(二)或有收費

　　或有收費是指收費與否或收費多少以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。除法規允許外，會計師事務所不得

　　以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或多少不得以鑒證工作結果或實現特定目的為條件。按照百分比或其他類似 基礎收取費用應被視為或有收費。

　　二、傭金

　　會計師事務所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。會計師事務所和注冊會計師不得因宣傳他人的產品或服務而收取傭金。

　　三、業務招攬

　　(一)廣告、業務招攬和宣傳的含義

　　這里的廣告，是指為招攬業務，會計師事務所將其服務和技能等方面的信息向社會公眾進行傳播; 業務招攬，是指會計師事務所和注冊會計師與非客戶接觸以爭取業務;

　　宣傳，是指會計師事務所和注冊會計師向社會公眾告知有關事實，其目的不是抬高自己。

　　根據《注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所和注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業務。會計師 事務所和會計師不得刊登廣告，其原因是：

　　第一，注冊會計師的服務質量及能力無法由廣告內容加以評估; 第二，廣告可能威脅專業服務的精神;

　　第三，廣告可能導致同行之間的不正當競爭。

　　(二)廣告

　　刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協會為會員所作的統一宣傳不 在此限。

　　(三)業務招攬

　　禁止的業務招攬方式：

　　第一，暗示有能力影響法院、監管機構或類似機構及其官員; 第二，作出自我標榜的陳述，且陳述無法予以證實;

　　第三，與其他注冊會計師進行比較;

　　第四，不恰當地聲明自己是某一特定領域的專家; 第五，作出其他欺騙性的或可能誤解的聲明。

　　四、宣傳

　　在不允許做廣告的情況下，會計師事務所和注冊會計師所做的宣傳符合下列條件，則是可以接受的：第一，其目 的是向公眾或有關部門告知事實，且這種告知沒有采取錯誤、誤導或欺騙的方式。第二，具有高品位。第三，維護了 職業尊嚴;第四，避免經常重復或不恰當地突出執行業務的注冊會計師的姓名。

　　1、委托和獎勵;2、尋求業務合作;3、名錄;4、書籍、文章、演講、廣播和電視;5、培訓課程、研討會;6、 含有技術信息的手冊和文件;7、員工招聘;8、手冊和會計師事務所簡介;9、信紙和名片。

　　其他職業道德

　　一、與執行鑒證業務不相容的工作

　　注冊會計師不得從事與提供專業服務不相容的業務、職業或活動。如果注冊會計師正在或將要提供的服務與其提 供鑒證服務所需要的獨立性發生沖突，就產生了不相容的工作，就會產生自我評價威脅，可能影響其獨立性。

　　會計師事務所不能為上市公司同時提供編制財務報表和審計服務;會計師事務所的高級管理人員或員工不能擔

　　任鑒證客戶的董事(包括獨立董事)、經理以及其他關鍵管理職務;會計事務所不能為同一家上市公司同時提供資產 評估和審計服務。

　　二、接任前任注冊會計師的審計業務

　　(一)前后注冊會計師的含義

　　前任注冊會計師，是指代表會計師事務所對最近期間財務報表出具了審計報告或接受委托但未完成審計工作，

　　已經或可能與委托人接觸業務約定的注冊會計師。

　　后任注冊會計師，是指代表會計師事務所正在考慮接受委托，接替前任注冊會計師執行財務報表審計業務的注

　　冊會計師。

　　(二)客戶更換會計師事務所的原因(變更的情形)

　　一是會計師事務所之間為爭攬業務而進行惡性競爭;二是注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。

　　(三)接受委托前的溝通

　　后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理，具體包括：第一，是否發現被審計單位管理層存在誠信方面的問題。第二，前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上尋在的意見分歧。第三，前任注冊會計師曾與被審計單位治理(如監事會、審計委員會或其它類似機構)溝通過的關于管理層舞弊、違反法規行為以及內部控制的重大缺陷等問題。第四，前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。

　　(四)接受委托后的溝通

　　1、查閱前任注冊會計師工作底稿的前提

　　征求被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。2、查閱相關工作底稿及其內容

　　前任注冊會計師所在的會計師事務所可自主決定是否允許后任會計師獲取工作底稿部分內容。在收到被審計單位同意后，依然可以自主決定。

　　知識點3 注冊會計師執業準則體系與法律責任

　　中國注冊會計師執業準則體系

　　注冊會計師的職業規范體系包括四個部分：執業準則、質量控制準則、職業道德準則和職業后續教育準則。職業 準則是中國注冊會計師職業規范體系的核心部分。

　　一、審計準則的含義、目標和作用

　　審計準則：是用來規范審計人員執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的專業標準。 審計準則包括政府審計準則、內部審計準則和注冊會計師執業準則。

　　(一) 注冊會計師執業準則的含義和目標1、注冊會計師執業準則的含義

　　注冊會計師執業準則：是用來規范注冊會計師執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告的

　　專業標準。它是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，是注冊會計師在執行獨立審計業務過程中必須遵循的行為 準則，也是衡量注冊會計師審計工作質量的權威性標準。

　　2、注冊會計師執業準則的目標

　　我國制定的注冊會計師執業準則，應該達到的目標有：

　　第一，建立執行獨立審計業務的權威性標準，規范注冊會計師的執業行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公 正的基本原則，有效地發揮注冊會計師的鑒證、和服務作用。第二，促使各會計師事務所和注冊會計師按照統一執業 準則執行審計業務，提高審計工作質量，提高業務素質和執業水平。第三，明確注冊會計師的執業責任，維護社會公 眾利益，保護投資者和其他利害關系人的合法權益，促進社會主義市場經濟的健康發展。第四，建立與國際審計準則 相銜接的中國注冊會計師執業準則。

　　(二)注冊會計師執業準則的作用

　　注冊會計師執業準則的實施，使注冊會計師及其他從業人員在執行審計業務時有了規范和指南，便于考核審計工作質量，對推動審計事業的發展起著重要的作用。

　　具體表現在以下幾個方面：第一， 可以指導注冊會計師的工作，使審計工作規范化;第二， 可以提高注冊會計師的審計工作質量;第三， 可以維護會計師事務所和注冊會計師的合法權益;第四， 可以促進國際間審計經驗的交流。

　　二、中國注冊會計師執業準則體系的演進

　　(一)制定執業規則階段(1991~1993)

　　(二)建立準則體系階段(1994~2003)

　　(三)完善與提高階段(2004 年以后)

　　三、中國注冊會計師執業準則體系的框架結構

　　(一)執業準則體系的框架結構

　　中國注冊會計師執業準則與注冊會計師職業道德準則并列，執業準則體系包括注冊會計師鑒證業務準則、相關服 務準則和會計師事務所質量控制準則。

　　(二)注冊會計師執業準則的主要內容

　　我國注冊會計師執業準則，是用來規范注冊會計師執行審計業務，獲取審計證據，形成審計結論，出具審計報告 的專業準則，2007 年 1 月 1 日起實施。主要包括注冊會計師業務準則和會計師事務所質量控制準則。

　　1、注冊會計師執業準則

　　注冊會計師業務準則包括鑒證業務準則和相關服務準則

　　(1)鑒證業務準則是為確定審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則適用的業務類型而做的規范。它由鑒證業 務基本準則統領，審計準則是整個業務準則體系的核心。

　　2、會計師事務所質量控制準則

　　會計師事務所質量控制準則是用以規范會計師事務所在執行各類業務時應當遵守的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。

　　注冊會計師業務準則

　　

 

　　一、鑒證業務

　　

 

　　鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程

　　度的業務。它主要包括審計業務、審閱業務與其他鑒證業務。

　　(一)鑒證業務的要素

　　鑒證業務要素是指鑒證業務的三方關系、鑒證對象、標準、證據和鑒證報告五要素。

　　1、三方關系

　　三方關系分別是注冊會計師、責任方和預期使用者。2、鑒證對象與鑒證對象信息

　　鑒證對象信息：是指按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果;鑒證對象是鑒證對象信息所反映的內容。比如 年報審計中年報反映的“財務狀況、經營成果和現金流量”就是年報審計中的“鑒證對象”。

　　3、標準

　　標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準，當涉及列報時，還包括列報的基準。 適當的標準應當具備如下特征：相關性;完整性;可靠性;中立性;可理解性。 4、證據

　　注冊會計師從事鑒證業務，提出鑒證結論，必須以充分、適當的證據為基礎。獲取充分、適當的證據是注冊會計 師提出鑒證結論的基礎。

　　5、鑒證報告

　　注冊會計師應當以書面形式提出鑒證報告，在鑒證報告中應當清楚地表達其鑒證結論，對鑒證對象信息是否不存 在重大錯報提供一定程度的保證。

　　常見的保證程度有合理保證與有限保證

　　合理保證要求注冊會計師通過不斷修正的、系統的執業過程，獲取充分、適當的證據，對鑒證對象信息整體提

　　出結論，提供一種高水平但非百分之百的保證。

　　有限保證在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面受到有意識的限制，它提供的是一種適度水平的保證。

　　(二)鑒證業務的基本分類

　　鑒證業務分為審計業務、審閱業務與其他鑒證業務。

　　1、審計業務

　　審計業務：是由獨立的專門機構人員接受委托或根據授權，對國家行政、事業單位和企業單位及其他經濟組織的 財務報表和其他資料及其所反映的經濟活動進行審查并發表意見。

　　審計業務的特點是：第一，審計對象是歷史財務信息。第二，為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師單獨 或綜合地運用各種程序，包括檢查記錄或文件、檢查實物資產、觀察、函證、重新計算、重新執行等。第三，得出的 結論是合理保證，即提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證。第四，表達意見 與結論的方式是肯定式的，如審計報告的表述。

　　2、審閱業務

　　審閱業務：是注冊會計師在實施審閱程序的基礎上，說明是否注意到某些事項，使其相信財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　審閱業務的特點是：第一，針對歷史財務信息。第二，使用的程序是有限的，主要使用詢問與分析程序。第三， 得出的結論是有限保證的。第四，提出結論的方式是消極的。

　　一般審閱報告的結論段是這樣表述的：根據我們的審閱，我們沒有注意到(或發現)財務報表沒有按照企業會計 準則和相關會計制度的規范編制，未能在所有重大方面公允地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　2、 其他鑒證業務

　　其他鑒證業務：是指除歷史財務信息審計及審閱業務外的鑒證業務。

　　其他鑒證業務的特點是：第一，針對非歷史財務信息。第二，其他鑒證業務使用的程序根據準則的制定情況、客戶的要求不同而不同。第三，保證程度也因準則、與客戶約定不同而不同。第四，表達方式依保證程度不同而不同。

　　(三)鑒證業務的其他分類

　　1、按鑒證業務的目標分為合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務

　　合理保證的鑒證業務主要指審計業務;

　　有限保證的鑒證業務主要指財務報表審閱;注冊會計師執行其他鑒證業務則可以提供有限保證或合理保證。

　　2、按照責任方認定能否為預期使用者直接獲取，可以把鑒證業務分為兩類：基于責任方認定的業務和直接報告

　　3、按照提供的保證程度和提出結論的對象分為三類：歷史財務信息審計業務;歷史財務信息審閱業務;其他鑒

　　二、相關服務

　　相關服務主要包括代編財務信息、對財務信息執行商定程序、對客戶提供稅務咨詢、管理咨詢等。

　　審計質量控制準則

　　審計質量是指審計工作及其結果的優劣程度。

　　審計質量控制是指會計師事務所為了確保審計工作質量符合注冊會計師執業準則的要求對審計的各種業務活動 或行為進行有計劃的監督、綜合和協調的一種活動或行為。它是會計師事務所管理活動的重要組成部分，也是會計師 事務所內部控制的核心，其根本目的在于保證審計質量符合注冊會計師執業準則的要求。

　　一、質量控制制度的目的和要素

　　(一)質量控制制度的目的

　　會計師事務所制定質量控制制度的目的在于：第一，合理保證會計師事務所及其人員遵守法律法規、職業道德規 范以及審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則的規定;第二，合理保證會計師事務所和項目負責人 根據具體情況出具恰當的報告。

　　(二)質量控制制度的要素：

　　會計師事務所的質量控制制度應當包括七項要素：對業務質量承擔的領導責任;職業道德規范;客戶關系和具

　　體業務的接受與保持;人力資源;業務執行;業務工作底稿;監控。

　　[簡答]對業務質量承擔的領導責任：

　　(1) 對主任會計師的總體要求

　　會計師事務所應當制定政策和程序，培育以質量為導向的內部文化。這些政策和程序應當要求會計師事務所主任 會計師對質量控制制度承擔最終責任。

　　(2) 行動示范和信息傳達

　　會計師事務所各級管理層應當通過清晰、一致及經常的行動示范和信息傳達，強調質量控制政策和程序的重要性 及下列要求：按照法律法規、職業道德規范和業務準則的規定執行工作;根據具體情況出具恰當的報告。

　　(3) 樹立質量至上的意識

　　會計師事務所為實現質量控制的目標而應當采取的措施有：第一，合理確定管理責任，以避免重商業利益、輕業 務質量;第二，建立以質量為導向的業績評價、薪酬及晉升的政策和程序;第三，投入足夠的資源以制定和執行質量 控制政策和程序，并形成相關文件記錄。

　　三、職業道德規范

　　會計師事務所應當制定政策和程序，以合理保證會計師事務所及其人員遵守職業道德規范。 遵守職業道德規范包括如下措施：

　　(一)會計師事務所領導層的示范

　　領導層應在會計師事務所內形成重視職業道德規范的氛圍，并將相關政策和程序傳達給會計師事務所員工。

　　(二)教育和培訓

　　會計師事務所應當向所有人員提供適用的專業文獻和法律文獻，并告知希望他們熟悉這些文獻。會計師事務所還

　　應要求所有人員定期接受職業道德培訓，這種培訓既可涵蓋會計師事務所有關職業道德規范的政策和程序，也可涵蓋 所有適用的法律法規中有關職業道德的要求。

　　(三)監控

　　會計師事務所可以通過定期檢查，監督會計師事務所有關職業道德規范的政策和程序設計是否合理、運行是否有 效，并采取適當行動，改進其設計和解決運行中存在的問題。

　　(四)對違反職業道德規范行為的處理

　　會計師事務所可以為每位員工建立職業道德檔案，記錄個人違反職業道德規范的行為及處理結果。 四、客戶關系和具體業務的接受與保持

　　會計師事務所應當制定有關客戶關系和具體業務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業務：已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信;具有執行業務必要的素質、專

　　業勝任能力、時間和資源(必要條件);能夠遵守職業道德規范。

　　(一)

　　五、人力資源

　　會計師事務所制定的人力資源政策和程序應當解決的人事問題主要包括：招聘(首要環節);業績評價;人員素

　　質;專業勝任能力;職業發展;晉升;薪酬;人員需求預測。

　　六、業務執行

　　業務執行主要包括四個環節：對業務執行情況的指導、監督與復核;業務執行中的咨詢;意見分歧的處理與解

　　決;項目質量控制復核。

　　(一)指導、監督與復核1、指導

　　會計師事務所在制定指導、監督與復核政策和程序時，應當考慮的事項包括：

　　如何將業務情況簡要告知項目組，使項目組了解工作目標;保證適用的業務準則得以遵守的程序;業務監督、員 工培訓和輔導的程序;對已實施的工作、作出的重大判斷以及擬出具的報告進行復核的方法;對已實施的工作及其復 核的時間和范圍作出適當的記錄;保證所有的政策和程序是合適有效的。

　　2、監督

　　3、復核

　　(二)咨詢

　　項目組在業務執行中時常會遇到各種各樣的疑難問題或者爭議事項，當這些問題和事項在項目組內不能得到解決時，有必要向項目組之外的適當人員咨詢。

　　對咨詢的具體要求包括五個方面：

　　第一，形成良好的咨詢文化。第二，合理確定咨詢事項，適當確定被咨詢者。第三，充分提供相關事實。第四， 考慮利用外部咨詢。第五，完整記錄咨詢情況并得到認可。

　　(三)意見分歧

　　(四)項目質量控制復核

　　項目質量控制復核：是指在出具報告前，對項目組作出的重大判斷和準備報告時形成的結論作出客觀評價的過程。 政策和程序應當包括三個方面要求：

　　第一，對所有上市公司財務報表審計實施項目質量控制復核。第二，規定適當的標準，據此評價上市公司財務報 表審計以外的歷史財務信息審計和審閱、其他鑒證業務及相關服務業務，以確定是否應當實施項目質量控制復核。第 三，對符合適當標準的所有業務實施項目質量控制復核。

　　七、業務工作底稿

　　(一)業務工作底稿的歸檔要求與保存期限

　　會計師事務所應當根據業務的具體情況，確定適當的業務工作底稿歸檔期限。對歷史財務信息審計、審閱業務和 其他鑒定業務，業務工作底稿的歸檔期限為業務報告日后 60 天內。

　　對鑒定業務包括歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務，會計師事務所應當自業務報告日起，對業務工作 底稿至少保存 10 年。

　　(二)業務工作底稿的管理要求：

　　會計師事務所應當制定政策和程序，以安全保管業務工作底稿并對業務工作底稿保密;保證業務工作底稿的完整 性;便于使用和檢索業務底稿;按照規定的期限保存業務工作底稿。

　　除下列情況外，會計師事務所應當對業務工作底稿包含的信息予以保密;取得客戶的授權;根據法律的規定，會 計師事務所為法律訴訟準備文件或提供證據，以及向監督機構報告發現的違反法規行為;接受注冊會計師協會和監管 機構依法進行質量檢查。

　　(三)業務工作底稿的所有權

　　業務工作底稿的所有權屬于會計師事務所八、監控

　　會計師事務所應當制定監控政策和程序，以合理保證質量控制制度中的政策和程序是相關、適當的，并正在有效 運行。這些監控政策和程序應當包括持續考慮和評價會計師事務所的質量控制制度，如定期選取已完成的業務進行檢查。

　　第四節 注冊會計師的法律責任

　　注冊會計師的法律責任，是指社會審計人員因違約、過失或欺詐對審計委托人、被審計單位或其他有利益關系

　　的第三人造成損害，按照相關法律規定而應承擔的法律后果。一、 注冊會計師的法律責任概述

　　(一)注冊會計師法律責任的表現形式訴訟爆炸;保險危機。

　　(二)注冊會計師法律責任的成因：

　　注冊會計師涉及法律訴訟的數量和金額呈上升趨勢，其原因是多方面的，有被審計單位方面的責任，也有注冊會 計師方面的責任，有的是雙方的責任，還有的是因為使用者的誤解。其中，被審計單位方面的責任和注冊會計師方面 的責任是最重要的。

　　(1)

　　錯誤、舞弊與違法行為。被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為是形成注冊會計師法律責任的前提條件。

　　對于被審計單位的錯誤、舞弊與違法行為，被審計單位理應承擔直接的會計責任，而注冊會計師對由此而帶來的 法律責任主要是指承擔審計責任。

　　(2) 經營失敗

　　經營失敗是指被審計單位發生債務危機、甚至破產清算，無法持續經營的情況。

　　審計失敗是指注冊會計師在審計過程中有過失甚至欺詐行為，被揭發后需要承擔法律責任的情形。

　　審計歷史表明，絕大部分審計失敗集中發生在宣告破產的被審計單位，因此，被審計單位的經營失敗是導致審計 訴訟、發生審計失敗的主要導火線。

　　審計總存在一定水平的審計風險，如果被審計單位發生經營失敗，則這些審計風險就有可能顯化為審計失敗，是注冊會計師承擔一般情況下不會承擔的法律責任。另一方面，可能發生經營失敗的被審計單位，其固有風險和控制風 險通常也較高，注冊會計師發生過失的可能性也較高，因而發生審計失敗，承擔法律責任的可能性也較高。

　　2、注冊會計師方面責任

　　導致注冊會計師承擔法律責任的根本原因是注冊會計師自身的違約、過失與欺詐行為。

　　(1) 違約

　　違約是指注冊會計師在執業過程中未能達到審計業務約定書的要求，如未能按時提交審計報告，違反了與被審計單位訂立的保密協議等，審計人員應負違約責任。

　　(2) 過失

　　過失是指在一定條件下，注冊會計師在執業時因缺少其應有的職業謹慎而導致審計失敗的行為。 過失認為普通過失和重大過失。

　　普通過失即一般過失，是指沒有保持職業上應有合理的謹慎，沒有完全遵循專業準則的要求而導致審計失敗。如未能查出隱蔽較強的錯漏等。

　　重大過失是指連起碼的職業謹慎都沒有保持，對業務或事項不加考慮，滿不在乎，根本沒有遵守專業標準或嚴重 違背審計準則而導致審計失敗。

　　另外，還有一種過失叫“共同過失”是指因注冊會計師和客戶雙方共同的責任而導致的審計失敗，即對他人過失， 受害者自己未能保持合理的謹慎因而蒙受損失。

　　(3) 欺詐

　　欺詐指以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，是注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽陳述，出具無保留意見的審計報告行為。與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。

　　(三)注冊會計師法律責任的種類

　　注冊會計師承擔的法律責任有民事責任、行政責任和刑事責任。

　　民事責任是指賠償受害者損失。

　　行政責任是指行政處罰，對注冊會計師個人來說，包括警告、暫停執業、吊銷注冊會計師證書;對會計師事務所 而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業、撤銷等。

　　刑事責任是指按照有關法律程序判處責任人一定的徒刑。

　　一般來說，違約和過失可能是注冊會計師負民事責任和行政責任，欺詐可能會使注冊會計師負民事責任和刑事責 任。這三種責任可以單處，也可并處。

　　三、注冊會計師法律責任的防范避免法律責任的措施：

　　(一)完善我國目前現有的法律法規

　　(二)嚴格遵循職業道德和專業標準的要求

　　(三)建立健全會計師事務所質量控制制度

　　(四)審慎選擇被審計單位

　　(五)深入了解被審計單位業務

　　(六)提取風險基金或購買責任保險

　　(七)聘請熟悉注冊會計師法律責任的律師

　　知識點4 審計目標與計劃審計工作

　　計劃審計工作是審計工作的起點，也是審計工作總最重要的環節。

　　財務報表審計的目標與實現

　　審計目標是指在一定的歷史環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的理想境地或最終結果。

　　審計目標包括：財務報表審計的總目標以及各類交易、賬戶余額、列報相關的具體審計目標兩個層次。

　　一、 我國財務報表審計的總目標

　　審計總目標是將審計作為一項系統工作或活動所期望實現的目標。從發展的歷史看，審計經歷了由弊端審計向財務審計，又由財務審計向效益審計的歷史變遷。

　　但其審計對象都離不開反映財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表，所以注冊會計師始終將財務報表審 計作為其主要職責，財務報表審計是審計業務的基礎。

　　財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的合法性、公允性發表審計意見。

　　“合法性”是指被審計單位的財務報表是否適用的會計準則和相關會計適度的規定編制。

　　“公允性”是指財務報表是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況。

　　二、 審計具體目標

　　

 

　　(一) 被審計單位管理當局對財務報表的認定。

　　

 

　　認定：是指被審計單位管理層對財務報表中的各種業務和相關賬戶所作的陳述或聲明。

　　

 

　　認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。

　　1、與各類交易和事項相關的認定

　　(1) 發生。記錄的交易和事項已發生，且與被審計單位有關。

　　(2) 完整性。所有應當記錄的交易和事項均已記錄。

　　(3) 準確性。與交易和事項有關的金額及其他數據已恰當記錄。

　　(4) 截止。交易和事項已記錄于正確的會計期間。

　　(5) 分類。交易和事項已記錄于恰當的賬戶。2、與期末賬戶余額相關的認定

　　(1) 存在。包含在資產負債表內的資產、負債和所有者權益在資產負債表日確實存在。

　　(2) 權利和義務。在某一特定日期，各項資產確屬被審計單位的權利，各項負債確屬被審計單位的義務。權利 與義務認定只與資產負債表的構成要素有關。

　　(3) 完整性。所有應當記錄的資產、負債和所有者權益均已記錄

　　(4) 計價和分攤。資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰 當記錄

　　3、與列報相關的認定

　　(1) 發生及權利和義務。披露的交易、事項和其他情況已發生，且與被審計單位有關

　　(2) 完整性。所有應當包括在財務報表中的披露均已包括。

　　(3) 分類和可理解性。財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

　　(4) 準確性和計價。財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　(二)具體審計目標

　　根據審計的總目標和被審計單位管理當局的認定，就可得出審計具體目標。 1、 與各類交易和事項相關的審計目標。

　　(1) 發生。已記錄的交易是真實的。

　　(2) 完整性。已發生的交易確實已經記錄。

　　(3) 準確性。已記錄的交易是按正確金額反映的。

　　(4) 截止。接近于資產負債表日的交易記錄于恰當的期間

　　(5) 分類。被審計單位記錄的交易經過適當分類2、與期末賬戶余額相關的審計目標。

　　(1) 存在。記錄的金額確實存在。

　　(2) 權利和義務。資產歸屬于被審計單位，負債屬于被審計單位的義務。

　　(3) 完整性。已存在的金額均已記錄。

　　(4) 計價和分攤。資產、負債和所有者權益以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價或分攤調整已恰 當記錄。

　　3、與列報相關的審計目標。

　　(1) 發生及權利和義務。發生的交易、事項，或與被審計單位有關的交易和事項包括在財務報表中。

　　(2) 完整性。應當披露的事項有包括在財務報表中。

　　(3) 分類和可理解性。財務信息已被恰當地列報和描述，且披露內容表述清楚。

　　準確性和計價。財務信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。

　　三、審計程序與審計目標的實現：

　　審計程序是指審計工作從開始到結束的整個過程。

　　審計程序的主要內容包括：接受業務委托、計劃審計工作、實施風險評估程序、實施控制測試和實質性程序、

　　完成審計工作和編制審計報告。

　　(一)接受業務委托

　　只有在了解后認為符合勝任能力、獨立性和應有關注等職業道德要求，并且擬承接的業務具備下列所有特征時， 注冊會計師才能將其作為審計業務予以承接：

　　(1) 審計對象適當;

　　(2) 使用的標準適當且預期使用者能夠獲取該標準;

　　(3) 注冊會計師能夠獲取充分、適當的證據以支持其結論;

　　(4) 注冊會計師的結論以書面報告形式表述，且表述形式與所提供的保證程度相適應;

　　(5) 該業務具有合理的目的。

　　接受業務委托階段的主要工作包括：了解和評價審計對象的可審性;決策是否考慮接受委托;商定業務約定條款; 簽訂審計業務約定書等。

　　(二)計劃審計工作

　　計劃審計工作是整個審計工作的起點。

　　計劃審計工作主要包括：在本期審計業務開始時開展的初步業務活動;制定總體審計策略;制定具體審計計劃等。

　　(三)實施風險評估程序

　　風險評估程序是指為了解審計單位及其環境而實施的程序。

　　實施風險評估程序的主要工作包括：了解被審計單位及其環境;識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余 額、列報認定層次的重大錯報風險，包括確定需要特別考慮的重大錯報風險(即特別風險)以及僅通過實施實質性程 序無法應對的重大錯報風險等。

　　(四)實施控制測試和實質性程序

　　控制測試是在了解內部控制的基礎上，為了確定內部控制政策和程序的設計與執行是否有效而實施的審計程序，

　　其目的是測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評 估結果，據以確定實質性程序的性質、時間和范圍。

　　實質性程序是指注冊會計師對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。它包括

　　對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。

　　風險評估程序和實質性程序是每次財務報表審計都應實施的必要程序。控制測試則不是。

　　(五)完成審計工作和編制審計報告

　　審計業務約定書

　　一、審計業務約定書的含義

　　審計業務約定書：是指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業務的委托與受托關系、審計

　　目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協議。

　　審計業務約定書具有經濟合同的性質，一經約定雙方簽字認可，即成為法律上生效的契約，對各方均具有法定約 束力。

　　二、審計業務約定書的內容：

　　審計業務約定書的內容包括：審計業務約定書的必備條款，在需要時應考慮增加的其它條款，以及實施集團財務報表審計時的特殊考慮。

　　(一)審計業務約定書的必備條款

　　審計業務約定書的具體內容可能因被審計單位的不同而存在差異，但應當包括下列主要方面：

　　(1) 財務報表審計的目標;

　　(2) 管理層對財務報表的責任;

　　(3) 管理層編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度;

　　(4) 審計范圍;

　　(5) 執行審計工作的安排;

　　(6) 審計報告格式和對審計結果的其他溝通形式;

　　(7) 由于測試的性質和審計的其他固有限制，以及內部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可 能仍然未被發現的風險;

　　(8) 管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協助;

　　(9) 注冊會計師不受限制地接觸任何與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息;

　　(10) 管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書面確認;

　　(11) 注冊會計師對執業過程中獲知的信息保密;

　　(12) 審計收費;

　　(13) 違約責任;

　　(14) 解決爭議的方法;

　　(15) 簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章。

　　(二)在需要時應考慮增加的業務約定條款

　　如果情況需要，注冊會計師應當考慮在審計業務約定書中列明下列內容：

　　(1) 在某些方面對利用其他注冊會計師和專家工作的安排;

　　(2) 與審計涉及的內部審計人員和被審計單位其他員工工作的協調;

　　(3) 預期向被審計單位提交的其他函件或報告;

　　(4) 與治理層整體直接溝通;

　　(5) 在首次接受審計委托時，對與前任注冊會計師溝通的安排;

　　(6) 注冊會計師與被審計單位之間需要達成進一步協議的事項。

　　(三)連續審計業務中的考慮

　　注冊會計師可以與被審計單位簽訂長期審計業務約定書，但如果出現下列情況，應當考慮重新簽訂審計業務約定書：

　　(1) 有跡象表明被審計單位誤解審計目標和范圍;

　　(2) 需要修改約定條款或增加特別條款;

　　(3) 高級管理人員、董事會或所有權結構近期發生變動;

　　(4) 被審計單位業務的性質或規模發生重大變化;

　　(5) 法律法規的規定;

　　(6) 管理編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度發生變化。

　　出現上述第(2)種情況時，注冊會計師也可以與被審計單位簽訂補充協議，原審計業務約定書有效。

　　審計重要性

　　一、對審計重要性的理解

　　重要性是指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的

　　判斷或決策。

　　理解重要性的概念，需要注意把握以下幾點： 1、重要性概念中的錯報包含漏報

　　財務報表錯報包括財務報表金額的錯報和財務報表披露的錯報。2、重要性概念是針對財務報表使用者決策的信息需求而言的

　　如果財務報表中的某項錯報足以改變或影響財務報表使用者的相關決策，則該項錯報就是重要的，否則就不重要。 3、重要性包括對數量和性質兩個方面的考慮

　　所謂數量方面，是指錯報的金額大小，性質方面則是錯報的性質。一般而言，金額大的錯報比金額小的錯報更重 要。

　　4、重要性的確定離不開具體環境

　　不同企業面臨不同的環境，因而判斷重要性的標準也不相同。5、對重要性的評估需要運用職業判斷。

　　(二)審計重要性運用的情形二、計劃階段確定重要性水平

　　(一)從數量方面考慮重要性

　　注冊會計師應當考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報層次確定重要性水平。

　　(二)從性質方面考慮重要性

　　金額不重要的錯報從性質上看有可能是重要的。

　　注冊會計師在判斷錯報的性質是否重要時，應該考慮的具體情況包括：錯報對遵守法律法規要求的影響程度;錯 報對遵守債務契約或其他合同要求的影響程度;錯報掩蓋收益或其他趨勢變化的程度等。

　　三、重要性與審計風險

　　(一)重要性與審計風險的關系

　　重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低;反之，重要性水平越低，審計風險越高。這里，重要性水平的高低指的是金額的高低。

　　400 元的重要性水平比 200 元的重要性水平高。

　　重要性水平為 400 元時的審計風險比重要性水平為 200 元時的審計風險低。重要性和審計證據之間也是反向變動的關系。

　　(二)考慮重要性與審計風險的關系對審計程序的影響1、在審計計劃階段

　　在審計計劃階段，注冊會計師在確定審計程序的性質、時間和范圍時，需要考慮計劃的重要性水平。 2、 在審計執行階段

　　在審計執行階段，隨著審計過程的推進，注冊會計師應當及時評價計劃階段確定的重要性水平是否仍然合理，并 根據具體環境的變化或在審計執行過程中進一步獲取的信息，修正計劃的重要性水平，進而修改進一步審計程序的性 質、時間和范圍。

　　3、在評價審計程序結果階段

　　在評價審計程序結果階段，注冊會計師確定的重要性和審計風險，可能與計劃審計工作時評估的重要性和審計風 險存在差異。在這種情況下，注冊會計師應當重新確定重要性和審計風險，并考慮實施的審計程序是否充分。

　　四、評價錯報的影響

　　(一)尚未更正錯報的匯總數1、已經識別的具體錯報

　　(1) 對事實的錯報。

　　(2) 車技主觀決策的錯報。2、推斷誤差

　　(1) 通過測試樣本估計出的總體的錯報減去在測試中發現的已經識別的具體錯報。

　　(2) 通過實質性分析程序推斷出的估計錯報。

　　(二)評價尚未更正錯報的匯總數的影響

　　計劃審計工作

　　一、計劃審計工作的總體要求：

　　計劃審計工作是指注冊會計師為了完成年度財務報表的審計業務，達到預期的審計目標，在具體執行審計程序

　　之前對審計工作所作的合理規劃和安排，即制定審計計劃。

　　計劃審計工作包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平。

　　二、初步業務活動

　　注冊會計師應當在本期審計業務開始時開展下列初步業務活動：

　　(一)針對保持客戶關系和具體審計業務實施相應的質量控制程序;

　　(二)評價遵守職業道德規范的情況，包括評價獨立性;

　　(三)及時簽訂或修改審計業務約定書。三、總體審計策略

　　總體審計策略是對審計的預期范圍和實施方式所作的規劃，是注冊會計師從接受審計委托到出具審計報告整個

　　過程基本工作內容的綜合計劃。它是規劃整個審計工作的藍圖。

　　總體審計策略用以確定審計范圍、時間和方向，并指導具體審計計劃的制定。

　　(一)審計范圍

　　(二)報告目標與第三方溝通

　　(三)審計方向重要性方面

　　(四)總體審計策略中包括的內容

　　總體審計策略應能恰當地反映注冊會計師考慮審計范圍、報告目標和審計方向的結果。注冊會計師應當在總體

　　審計策略中清楚地說明下列內容：

　　(1) 向具體審計領域調配的資源，包括向高風險領域分派有適當經驗的項目組成員，就復雜的問題利用專家工 作等。

　　(2) 向具體審計領域分配資源的數量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員數量，對其他注 冊會計師工作的復核范圍，對高風險領域安排的審計時間預測等。

　　(3) 何時調配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調配資源等。

　　(4) 如何管理、指導、監督這些資源的利用，包括預期何時召開項目組預備會和總結會，預期項目負責人和經 理如何進行復核，是否需要實施項目質量控制復核等。

　　四、具體審計計劃：

　　總體審計策略和具體審計計劃之間的關系：具體審計計劃是依據總體審計策略制定的，對實施總體審計策略所

　　需要的審計程序的性質、時間和范圍等所作的詳細規劃與說明。具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內容包括為獲取充分、適當的審計證據以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質、時間和范圍。

　　具體審計計劃包括的內容：風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序和其他審計程序。

　　(一)風險評估程序

　　(二)計劃實施的進一步審計程序

　　注冊會計師計劃的進一步審計程序可以分為進一步審計程序的總體方案和擬實施的具體審計程序(包括進一步審計程序的具體性質、時間和范圍)兩個層次。進一步審計程序的總體方案主要是指注冊會計師針對各類交易、賬戶余 額和列報決定采用的總體方案(包括實質性方案或綜合性方案)。具體審計程序則是對進一步審計程序的總體方案的 延伸和細化，它通常包括控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

　　(三)計劃實施的其他審計程序五、其他相關要求

　　(一)審計過程中對計劃的更改

　　(二)指導、監督與復核

　　對項目組成員工作的指導、監督與復核的性質、時間和范圍取決的主要因素是：第一，被審計單位的規模和復雜

　　程度。第二，審計領域。第三，重大錯報風險。第四，執行審計工作的項目組成員的素質和專業勝任能力。

　　(三)對計劃審計工作的記錄

　　(四)與治理層和管理層的溝通

　　(五)首次接受審計委托的補充考慮

　　知識點5 審計證據與審計工作底稿

　　審計證據

　　(一)審計證據的含義

　　審計證據是審計中的一個核心概念。

　　

 

　　審計證據是指注冊會計師為了得出審計結論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄

　　中含有的信息和其他信息。

　　(二)審計證據的來源

　　按照證據的來源分類，可以將審計證據分為內部證據和外部證據兩類。

　　1、內部證據

　　內部證據是由被審計單位內部機構或職員編制和提供的書面證據，如被審計單位的會計記錄、管理層的聲明書

　　以及其他各種由被審計單位編制和提供的有關書面文件。

　　按照證據的處理過程，可以將內部證據進一步劃分為：只在審計客戶內部流轉的證據和由被審計單位產生，但在被審計單位外部流傳，并獲得其他單位和個人承認的內部證據。

　　2、外部證據

　　外部證據：是由被審計單位以外的組織機構或人士編制的書面證據。

　　按照證據的處理過程，可以將外部證據進一步劃分為：

　　(1) 由被審計單位以外的機構或人士編制，并由其直接遞交給注冊會計師的外部證據。

　　(2) 由被審計單位以外的機構或人士編制，但由被審計單位持有并提交注冊會計師的書面證據。

　　(3) 由注冊會計師為證明某個事項而自己動手編制的各種計算表、分析表或自行觀察獲取的證據。這類證據也 具有較強的可靠性。

　　二、認定與審計證據

　　(一)認定的含義

　　所謂認定：是指被審計單位管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。管理層

　　的認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對財務報表的認定是否恰當。

　　(二)獲取審計證據時對認定的運用：

　　管理層的認定與審計目標密切相關，注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當。將管理層的認定運用于各類交易、賬戶余額以及列報，就形成了各類交易、賬戶余額及列報的具體審計目標。 注冊會計師應當詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎。

　　三、審計證據的數量與質量特征

　　充分性和適當性是審計證據的兩個基本特征。《中國注冊會計師審計準則第 1301 號——審計證據》規定：“注冊

　　會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以得出合理的審計結論，作為形成審計意見的基礎”、“注冊會計師應當保持 職業懷疑態度，運用職業判斷，評價審計證據的充分性和適當性。”

　　(一)審計證據的充分性

　　審計證據的充分性：是指審計證據的數量足以支持注冊會計師的審計意見。因此，它是注冊會計師為形成審計

　　意見所需證據的最低數量要求。

　　注冊會計師判斷證據是否充分，應當考慮以下主要因素：

　　(1) 審計風險;

　　(2) 具體審計項目的重要程度;

　　(3) 注冊會計師及其業務助理人員的經驗;

　　(4) 審計過程中是否發現錯誤或舞弊;

　　(5) 審計證據質量;

　　(6) 總體規模與特征。

　　(二)審計證據的適當性

　　審計證據的適當性：是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報(包括披露)的

　　相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。

　　相關性和可靠性是審計證據適當性的核心內容，只有既相關又可靠的審計證據才是高質量的。

　　(三)審計證據的充分性與適當性之間的關系：

　　充分性和適當性是審計證據的兩個重要特征，兩者缺-不可，只有既充分又適當的審計證據才是有證明力的。

　　審計證據的適當性影響審計證據的充分性。也就是說，審計證據的質量越高，需要的審計證據數量可能越少。 如果審計證據的質量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的審計證據可能無法彌補其質量上的缺陷。

　　四、獲取審計證據的審計程序(途徑)

　　(一)審計程序的類型：按目的劃分

　　按審計程序的目的可將注冊會計師為獲取充分、適當的審計證據而實施的審計程序分為風險評估程序、控制測

　　試(必要時或決定測試時)和實質性程序。

　　1、風險評估程序

　　2、控制測試

　　實施控制測試的目的是測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性，從而支持或修正重大錯報風險的評估結果，據以確定實質性程序的性質、時間、范圍。

　　當存在下列情形之一時，控制測試是必要的：

　　(1) 在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的，注冊會計師應當實施控制測試以支持評估結 果。

　　(2) 僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施控制測試，以獲取內

　　部控制運行有效性的審計證據。

　　3、實質性程序

　　注冊會計師應當計劃和實施實質性程序，以應對評估的重大錯報風險。

　　實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。

　　(二)審計程序的類型：按獲取手段劃分1、檢查記錄或文件

　　2、檢查有形資產

　　3、觀察

　　4、詢問

　　5、函證

　　6、重新計算

　　7、重新執行

　　8、分析程序

　　審計工作底稿

　　一、審計工作底稿的含義和目的

　　審計工作底稿：是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關審計證據，以及得出的審計

　　結論作出的記錄。審計工作底稿是審計證據的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。 它形成于審計過程，也反映整個審計過程。

　　編制審計工作底稿的目的：

　　(1) 提供充分、適當的記錄，作為審計報告的基礎;

　　(2) 提供證據，證明其按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。 二、編制審計工作底稿使用的文字和控制程序

　　會計師事務所按照規定對審計工作底稿實施適當的控制程序，以滿足下列要求：

　　(1) 安全保管審計工作底稿并對審計工作底稿保密;

　　(2) 保證審計工作底稿的完整性;

　　(3) 便于對審計工作底稿的使用和檢索;

　　(4) 按照規定的期限保存審計工作底稿。三、審計工作底稿的存在形式與基本內容

　　(一)審計工作底稿的形式

　　審計工作底稿可以以紙質、電子或其他介質形式存在。隨著信息技術的廣泛應用，審計工作底稿的形式已從紙質 形式擴展到了電子或其他介質形式。

　　(二)審計工作底稿的內容

　　審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理 層聲明書、核對表、有關重大事項的往來信件(包括電子郵件),以及對被審計單位文件記錄的摘要或復印件等。此外，審計工作底稿通常還包括業務約定書、管理建議書、項目組內部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄，與其他人員(如其他注冊會計師、律師、專家等)的溝通文件及錯報匯總表等。 四、審計工作底稿的格式、內容和范圍

　　(一)編制審計工作底稿的總體要求

　　(二)確定審計工作底稿的格式、內容和范圍時應考慮的因素

　　在確定審計工作底稿的格式、內容和范圍時，注冊會計師應當考慮下列因素：

　　(1) 實施審計程序的性質;

　　(2) 已識別的重大錯報風險;

　　(3) 在執行審計工作和評價審計結果時需要作出判斷的范圍;

　　(4) 已獲取審計證據的重要程度;

　　五、審計工作底稿的歸檔

　　(一)審計工作底稿歸檔的期限

　　審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內。如果注冊會計師未能完成審計業務，審計工作底稿的歸檔期 限為審計業務中止后的六十天內。

　　(二)審計工作底稿的性質

　　(三)審計工作底稿的保存期限

　　會計師所應當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存 10 年。

　　(四)審計工作底稿歸檔后的變動

　　知識點6 重大錯報風險的評估與應對

　　了解被審計單位及其環境

　　一、了解被審計單位及其環境的目的及風險評估程序

　　(一)了解被審計單位及其環境的目的

　　了解被審計單位及其環境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎：

　　(1) 確定重要性水平，并隨著審計工作的進程評估對重要性水平的判斷是否仍然適當;

　　(2) 考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報(包括披露)是否適當;

　　(3) 識別需要特別考慮的領域，包括關聯方交易、管理層運用持續經營假設的合理性，或交易是否具有合理的 商業目的等;

　　(4) 確定在實施分析程序時所使用的預期值;

　　(5) 設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平;

　　(6) 評價所獲取審計證據的充分性和適當性。

　　(二)風險評估程序

　　注冊會計師了解被審計單位及其環境，目的是為了識別和評估財務報表重大錯報風險。為了解被審計單位及其環

　　境而實施的程序稱為“風險評估程序”。

　　注冊會計師通過實施下列風險評估程序，以了解被審計單位及其環境：

　　(1) 詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員;

　　(2) 分析實施程序;

　　(3) 觀察和檢查。

　　二、了解被審計單位及其環境

　　注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環境：

　　(1) 行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素;

　　(2) 被審計單位的性質;

　　(3) 被審計單位對會計政策的選擇和運用;

　　(4) 被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險;

　　(5) 被審計單位業績的衡量和評價;

　　(6) 被審計單位的內部控制。

　　被審計單位及其環境的各個方面可能會互相影響。注冊會計師在對被審計單位及其環境的各個方面進行了解和評估時，應當考慮各因素之間的相互關系。

　　三、了解被審計單位的內部控制

　　(一)內部控制的含義和要素1、內部控制的含義

　　內部控制：是被審計單位為了【合理保證財務報告的可靠性及經營的效率和效果以及對法律法規的遵守】(目標)，

　　由【治理層、管理層和其他人員】(責任主體) 【設計和執行】(手段)的政策及程序。

　　(1)

　　控制環境;控制環境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態度、認識

　　和措施。

　　(2)

　　風險評估過程;

　　風險評估過程的作用是：識別、評估和管理影響被審計單位實現經營目標能力的各種風險。

　　針對財務報告目標的風險評估過程則包括：識別與財務報告相關的經營風險，評估風險的重大性和發生的可能性， 以及采取措施管理這些風險。

　　被審計單位的風險評估過程包括識別與財務相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。

　　(3) 信息系統與溝通;

　　(4)

　　控制活動;控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執行的政策和程序。包括與授權、業績評價、信息

　　處理、實務控制和職責分離等相關的活動。

　　(5) 對控制的監督

　　(二)對內部控制了解的深度

　　(三)內部控制的局限性

　　內部控制存在固有局限性，無論如何設計和執行，只能對財務報告的可靠性提供合理的保證。

　　(1)

　　在決策時人為判斷可能出現錯誤和由于人為失誤而導致內部控制失效。

　　(2) 可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。

　　此外，如果被審計單位內部行使控制職能的人員素質不適應崗位要求，也會影響內部控制功能的正常發揮。

　　評估重大錯報風險

　　一、識別和評估財務報表層次以及認定層次的重大錯報風險

　　(一)識別和評估重大錯報風險的審計程序

　　在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列審計程序：

　　(1) 在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報;

　　(2) 將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系;

　　(3) 考慮識別的風險是否重大;

　　(4) 考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。

　　(二)可能表明被審計單位存在重大錯報風險的事項和情況

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風險

　　在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。

　　某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。例如，被審計單位存在復雜的聯營或合 資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如，被審計單位存在重大的關聯方交易，該事 項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。

　　某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。例如，在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能 力產生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受一場的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。

　　(四)控制環境對評估財務報表層次重大錯報風險的影響

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風險的影響

　　(六)考慮財務報表的可審計性二、特別風險

　　(一)特別風險的含義

　　作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險， 這些風險通常簡稱特別風險。

　　(二)非常規交易和判斷事項導致的特別風險1、非常規交易

　　非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。

　　(三)考慮與特別風險相關的控制

　　三、僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險

　　(1) 作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至 可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況。

　　(2) 在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適 當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當 審計證據的可能性。

　　(3) 注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估應以獲取的審計證據為基礎，并可能隨著不斷獲取審計證據二 做出相應的變化。

　　(4) 因此，評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環境一樣，也是一個連續和動態地收集、更新于分析信息 的過程，貫穿于整個審計過程的始終。

　　四、溝通

　　針對重大錯報風險的應對措施

　　一、針對財務報表層次重大錯報風險的總體應對措施

　　注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施主要有以下幾方面：

　　(1) 向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性;

　　(2) 分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作;

　　(3) 提供更多的督導;

　　(4) 在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解;

　　(5) 對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。 二、針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序

　　(一)進一步審計程序的總體要求

　　進一步審計程序相對風險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大

　　錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

　　(二)進一步審計程序的性質

　　(三)進一步審計程序的時間

　　(四)進一步審計程序的范圍三、控制測試

　　(一)控制測試的含義和要求

　　控制測試指的是測試控制運行的有效性。

　　在測試控制運行的有效性時，注冊會計師應當從下列方面獲取關于控制是否有效運行的審計證據：

　　(1) 控制在所審計期間的不同時點是如何運行的;

　　(2) 控制是否得到一貫執行;

　　(3) 控制由誰執行;

　　(4) 控制以何種方式運行(如人工控制或自動化控制);

　　作為進一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施.當存在下列情形之一時，注冊會計師 應當實施控制測試：

　　(1) 在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的;

　　(2) 僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

　　(二)控制測試的性質

　　控制測試的性質是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。

　　控制測試的性質的類型：(1)詢問;(2)觀察;(3)檢查;(4)重新執行;(5)穿行測試。

　　(三)控制測試的時間

　　控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試;二是測試所針對的控制適用的時點或期間。

　　注冊會計師應當根據控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關控制的時點或期間。 如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性，注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據。

　　如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據，僅獲取與時點相關的審計證據是不充分的，注冊會計師應當輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監督。

　　(四)控制測試的范圍

　　控制測試范圍是指某項控制活動的測試次數。注冊會計師應當設計控制測試，以獲取控制在整個擬信賴的期間

　　有效運行的充分、適當的審計證據。四、實質性程序

　　(一)實質性程序的含義和要求

　　實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。

　　如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。

　　(二)實質性程序的性質

　　實質性程序的性質，是指實質性程序的類型及其組合。

　　實質性程序的兩種基本類型包括細節測試和實質性分析程序。

　　細節測試：是對各類交易、賬戶余額、列報的具體細節進行測試，目的在于直接識別財務報表認定是否存在錯報。 實質性分析程序：從技術特征上看仍然是分析程序，主要是通過研究數據間關系評價信息，只是將該技術方法用

　　做實質性程序，即用以識別各類交易、賬戶余額、列報及相關認定是否存在錯報。

　　由于細節測試和實質性分析程序的目的和技術手段存在一定差異，因此各自有不同的適用領域。注冊會計師應當根據各類交易、賬戶余額、列報的性質選擇實質性程序的類型。細節測試適用于對各類交易、賬戶余額、列報認定的 測試，尤其是對存在或發生、計價認定的測試;對在一段時期內存在可預期關系的大量交易，注冊會計師可以考慮實 施實質性分析程序。

　　(三)實質性程序的時間

　　(四)實質性程序的范圍

　　評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結果是注冊會計師在確定實質性程序的范圍時的重要考慮因素。注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質性程序的范圍越廣。如果對控制測試結果不滿意，注冊會計師應當考慮擴大實質性程序的范圍。

　　在設計細節測試時，注冊會計師除了從樣本量的角度考慮測試范圍外，還要考慮選樣方法的有效性等因素。

　　實質性分析程序的范圍有兩層含義：第一層含義是對什么層次上的數據進行分析，注冊會計師可以選擇在高度

　　匯總的財務數據層次進行分析，也可以根據重大錯報風險的性質和水平調整分析層次。第二層含義是需要對什么幅度或性質的偏差展開進一步調查。

　　五、審計證據的評價與記錄

　　(一)評價列報的適當性

　　(二)完成審計工作前對進一步審計程序所獲取審計證據的評價

　　(三)形成審計意見時對審計證據的綜合評價

　　在形成審計意見時，注冊會計師應當從總體上評價是否已經獲取充分、適當的審計證據，以將審計風險降至可接 受的低水平。注冊會計師應當考慮所有相關的審計證據，包括能夠印證財務報表認定的審計證據和與之相矛盾的審計 證據。

　　在評價審計證據的充分性和適當性時，注冊會計師應當考慮下列一系列因素：

　　(1) 認定發生潛在錯報的重要程度，以及潛在錯報單獨或連同其他潛在錯報對財務報表產生重大影響的可能性。

　　(2) 管理層應對和控制風險的有效性。

　　(3) 在以前審計中獲取的關于類似潛在錯報的經驗。

　　(4) 實施審計程序的結果，包括審計程序是否識別出舞弊或錯誤的具體情形。

　　(5) 可獲得信息的來源和可靠性。

　　(6) 審計證據的說服力

　　(7) 對被審計單位及其環境的了解。

　　如果對重大財務報表認定沒有獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當盡可能獲取進一步的審計證據。如果不能獲取充分的、適當的審計證據，注冊會計師應當那個出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　(四)審計工作記錄

　　注冊會計師應當就下列內容形成審計工作記錄：

　　(1) 項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發生重大錯報的可能性進行的討論，以及得出的重要結論。

　　(2) 注冊會計師對被審計單位及其環境各個方面的了解要點(包括對內部控制各項要素的了解要點)、信息來源以及實施的風險評估程序。

　　(3) 注冊會計師在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險。

　　(4) 注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。

　　(5) 對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施。

　　(6) 實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　(7) 實施的進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系。

　　(8) 實施進一步審計程序的結果。

　　注冊會計師需要運用職業判斷，確定對上述事項進行記錄的方式。常見的記錄方式包括文字敘述、問卷、核對表和流 程圖等。通常被審計單位經營活動越復雜，注冊會計師實施審計程序的范圍越廣，審計工作記錄也就越復雜。

　　知識點7 銷售與收款循環審計

　　銷售與收款循環的特征

　　銷售與收款循環涉及的資產負債表項目主要包括應收票據、應收賬款、長期應收款、預收賬款、應繳稅費等。 所涉及的利潤表項目營業收入、營業稅金及附加、銷售費用等。

　　一、銷售與收款循環涉及的主要業務活動

　　(一)接受顧客訂單;(二)批準賒銷信用;(三)按銷售單供貨;(四)按銷售單裝運貨物;(五)向顧客開具賬單;(六)記錄銷售;(七)辦理和記錄現金、銀行存款收入;(八)辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓;(九)注銷壞賬;(十)提取壞賬準備。

　　二、銷售與收款循環涉及的主要憑證和會計記錄

　　(1)顧客訂貨單;(2)銷售單;(3)發運憑證;(4)銷售發票;(5)商品價目表;(6)貸項通知單;(7)應收賬款明細賬;(8)主營業務收入明細賬;(9)折扣與折讓明細賬;(10)匯款通知書;(11)庫存現金日記賬和銀行存款日記賬;(12)壞賬審批表;(13)顧客月末對賬單;(14)轉賬憑證;(15)收款憑證。

　　第二節 銷售與收款循環內部控制測試

　　一、銷售交易的內部控制與控制測試：

　　(一)適當的職責分離;

　　應當將辦理銷售、發貨、收款三項業務的部門(或崗位)分別設立。談判人員至少兩人，并與訂立合同的人員分 離;編制銷售發票通知單的人員與開具銷售發票分離;銷售人員與銷貨現款分離;單位應收票據的取得與貼現須經保 管人員以外的主管人員批準。

　　(二)正確的授權審批;

　　1、在銷售發生之前，賒銷已經正確審批;

　　2、非經正當審批，不得發出貨物;

　　3、銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經過審批;

　　4、審批人應當根據銷售與收款授權批準制度的規定，在授權范圍內進行審批，不得超越審批權限。

　　(三)充分的憑證和記錄;

　　例如：在收到顧客訂貨單后，就立即編制一份預先編號的一式多聯的銷售單，分別用于批準賒銷、審批發貨、記 錄發貨數量以及向顧客開具賬單等。

　　(四)憑證的預先編號;

　　對憑證預先進行編號，目的是防止銷售以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬。

　　(五)按月寄出對賬單;

　　由不負責現金出納和銷售及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發對賬單，能促使顧客在發現應收賬款余額不正確后及時反饋有關信息。

　　(六)內部核查程序。二、銷售交易的

　　(一)登記入賬的銷售交易確系已經發貨給真實的顧客(發生) 關鍵的內部控制：

　　(1) 銷售交易是以經過審核的發運憑證及經過批準的顧客訂貨單為依據登記入賬的。 相對的控制測試：檢查銷售發票副聯是否附有發運憑證。

　　(2) 在發貨前，顧客的賒購已經被授權批準。

　　相對的控制測試：檢查顧客的賒銷是否經授權批準。

　　(3) 銷售發票均事先編號并已恰當地登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷售發票連續編號的完整性。

　　(4) 每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見做專門追查。 相對的控制測試：觀察是否寄送對賬單并檢查顧客回函檔案。

　　(二)所有銷售交易均已登記入賬(完整性) 關鍵的內部控制：

　　(1) 發運憑證(或提貨單)均經事先編號并已經登記入賬。 相對的控制測試：檢查發運憑證連續編號的完整性。

　　(2) 銷售發票均經事先編號并已登記入賬。

　　相對的控制測試：檢查銷售發票連續編號的完整性。

　　(三)登記入賬的銷售數量確系已發貨的數量，已正確開具賬單并登記入賬(計價與分攤) 關鍵的內部控制：

　　(1) 銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經適當的授權批準。 相對的控制測試：檢查銷售發票是否經適當的授權批準。

　　(2) 由獨立人員對銷售發票的編制做內部核查。

　　相對的控制測試：檢查有關憑證上的內部核查標記。

　　(四)銷售交易的分類恰當(分類) 關鍵的內部控制：

　　(1) 采用適當的會計科目表。

　　相對的控制測試：檢查會計科目表是否適當。

　　(2) 內部復核和核查

　　相對的控制測試：檢查有關憑證上內部復核和核查的標記

　　(五)銷售交易的記錄及時(截止) 關鍵的內部控制：

　　(1) 采用盡量在銷售發生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法

　　相對的控制測試：檢查尚未開具收款賬單的發貨和尚未登記入賬的銷售交易。

　　(2) 內部核查

　　相對的控制測試：同上。

　　(六)銷售交易已經正確地計入明細賬并經正確匯總(準確性、計價和分攤) 關鍵的內部控制：

　　(1) 每月定期給顧客寄送對賬單

　　相對的控制測試：觀察對賬單是否已經寄出

　　(2) 由獨立人員對應收賬款明細賬做內部核查相對的控制測試：檢查內部核查標記

　　(3) 將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較

　　相對的控制測試：檢查將應收賬款明細賬余額合計數與其總賬余額進行比較的標記。 三、收款交易的內部控制和控制測試

　　銷售與收款循環包括銷售與收款兩個方面，在內部控制健全的企業，與銷售相關的收款交易同樣有其內部控制目標和內部控制。

　　銷售與收款循環主要賬戶的審計

　　一、營業收入的審計

　　(一)營業收入的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營業收入是否已發生，且與被審計單位有關; 確定所有應當記錄的營業收入均已記錄;

　　確定與營業收入有關的金額及其他數據是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當; 確定營業收入是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定營業收入是否已按企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當的列報。

　　(二)營業收入的實質性程序

　　1、主營業務收入的實質性程序

　　(1) 取得或編制主營業務收入明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否相符;結合其他業務收入科目與報表數核對是否相符;同時檢查以非記賬本位幣結算的主營業務收入的折算匯率及折算是否正確。

　　(2) 查明主營業務收入的確認條件、方法，注意是否符合企業會計準則，前后期是否一致;特別關注周期性、 偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。

　　(3) 實施實質性分析程序來獲取審計證據。

　　(4) 獲取產品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關聯方或關系密切的重要客戶的產品價格 是否合理，有無低價或高價結算以轉移收入和利潤的現象。

　　(5) 抽取本期一定數量的銷售發票，檢查開票、記賬、發貨日期是否相符，品名、數量、單價、金額等是否與 發運憑證、銷售合同或協議、記賬憑證等一致。

　　(6) 抽取本期一定數量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與銷售發票、發運憑證、 銷售合同或協議等一致。

　　(7) 結合對應收賬款的審計，選擇主要客戶函證本期銷售額。

　　(8) 對于出口銷售，應當將銷售記錄與出口報關單、貨運提單、銷售發票等出口銷售單據進行核對，必要時向 海關函證。

　　(9) 銷售的截止測試。對銷售實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業務收入的會計記錄歸屬期 是否正確，應記入本期或下期的主營業務收入有否被推延至下期或提前至本期。

　　(10) 存在銷貨退回的，檢查手續是否符合規定，結合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結合存貨項目審計關注其真實性。

　　(11) 檢查銷售折扣與折讓。

　　(12) 檢查有無特殊的銷售行為。

　　(13) 調查向關聯方銷售的情況。

　　(14) 調查集團內部銷售的情況，記錄其交易價格、數量和金額，并追查在編制合并財務報表時是否已予以抵銷。

　　(15) 檢查主營業務收入的列報是否恰當。二、應收賬款的審計

　　(一)應收賬款的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的應收賬款是否已存在; 確定所有應當記錄的應收賬款是否均已記錄; 確定記錄的應收賬款由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收賬款是否可回收，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定應收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收賬款及其壞賬準備是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)應收賬款的實質性程序

　　1、取得或編制應收賬款明細表;

　　2、檢查涉及應收賬款的相關財務指標;

　　3、檢查應收賬款賬齡分析是否正確;

　　4、向債務人函證應收賬款;

　　函證目的是為了證實應收賬款賬戶余額的真實性、正確性、防止或發現被審計單位及其有關人員在銷售業務中 發生的錯誤或弄虛作假、營私舞弊行為。

　　(1) 函證的范圍和對象

　　審計人員不需對所有被審計應收款進行函證。函證數量、范圍由以下因素決定：第一，應收款在全部資產中所占 比重;第二，被審計單位內控強弱;第三，以前函證結果;第四，函證方式的選擇。

　　一般情況下，注冊會計師應選作函證對象的項目有：第一，大額或賬齡較長的項目。第二，與債務人發生糾紛的 項目。第三，關聯方項目。第四，主要客戶(包括關系密切的客戶)項目。第五，交易頻繁但期末余額較小甚至余額 為零的項目。第六，可能產生重大錯報或舞弊的非正常的項目。

　　(2) 函證方式

　　函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。

　　積極的函證方式又稱肯定式函證，是指注冊會計師向第三方發出詢證函，要求第三方證實有關信息，注冊會計師 要求被詢證者在所有的情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

　　如債務人符合下列情況時，采用積極式函證較好：①個別賬戶欠款金額較大;②有理由相信欠款可能會存在爭論， 差錯等問題。

　　消極的函證方式又稱否定式函證，是指注冊會計師向第三方發出詢證函，要求第三方證實有關信息，注冊會計師 只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

　　當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：第一，重大錯報風險評估為低水平。第二，涉 及大量余額較小的賬戶。第三，預期不存在大量的錯誤。第四，沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　　(3) 函證時間的選擇

　　發出的最佳時間應是與資產負債表日接近的時間。

　　(4) 函證的控制

　　注冊會計師應當直接控制詢證函的發送和回收：

　　①對無法投送退回的信函要進行分析、查明原因;

　　②對于采用積極式函證方式沒有得到答復的，應采用追查程序，發第二、三封詢證函;

　　③若反復函證仍得不到答復，注冊會計師應采用替代程序、檢查與銷售有關的文件，以驗證應收款的真實性。

　　(5) 函證結果分析

　　產生原因主要有以下幾種：

　　第一、購銷雙方記錄的時間不同

　　①詢證函發出時，債務人已經付款，而被審計單位尚未收到貨款;

　　②詢證函發出時，被 審計單位貨物已經發出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物;

　　③債務人由于某種原因將貨物退回，而被審計單位尚未收到;

　　④債務人對收到貨物的數量，質量及價格等異議而全部或部分拒付貨款; 第二、一方或雙方記賬錯誤

　　第三、被審計單位的舞弊行為

　　(6) 函證結果的審結和評價

　　注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，總結和評價應收賬款情況，一般可作如下評價：

　　第一、重新考慮過去對內控評價和符合性，測試結果是否恰當;分析性復核結果是否恰當及相關風險評價是 否恰當;

　　第二、若函證結果無審計差異，則可合理推論全部應收賬款總體是正確的;

　　第三、如果存在差異，則應估算應收賬款總額中累計差錯數額，必要時擴大函證范圍。 5、確定已收回的應收賬款金額;

　　6、對未函證應收賬款實施替代審計程序;

　　7、檢查壞賬的確認和處理;

　　8、抽查有無不屬于結算業務的債權;

　　9、檢查貼現、質押或出售;

　　10、對應收賬款實施關聯方及其交易審計程序;

　　11、確定應收賬款的列報是否恰當。三、壞賬準備的審計

　　(一)壞賬準備的審計目標

　　確認計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，計提是否充分; 確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整;

　　確定壞賬準備各期末余額是否正確; 確定壞賬準備的披露是否恰當。

　　(二)壞賬準備的實質性程序

　　(1) 取得或編制壞賬準備明細表，復核加計正確，與壞賬準備總賬數、明細賬合計數核對相符;

　　(2) 將應收賬款壞賬準備本期計提數與資產減值損失相應明細項目的發生額核對相符;

　　(3) 檢查應收賬款壞賬準備計提和核銷的批準程序，評價壞賬準備所依據的資料、假設及計提方法;

　　(4) 實際發生壞賬損失的，檢查轉銷依據是否符合有關規定，會計處理是否正確;

　　(5) 檢查長期掛賬應收賬款;

　　(6) 檢查函證結果;

　　(7) 實施分析程序;

　　(8)

　　確定應收賬款壞賬準備的披露是否恰當。銷售與收款循環其他相關賬戶的審計

　　應收票據、預收款項、營業稅金及附加和銷售費用

　　(一)應收票據的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的應收票據是否存在;

　　確定所有應當記錄的應收票據均已記錄;

　　確定記錄的應收票據由被審計單位擁有或控制;

　　確定應收票據及其壞賬準備增減變動的記錄是否完整;

　　確定應收票據可否收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分; 檢查應收票據及其壞賬準備期末余額是否正確;

　　確定應收票據及其壞賬準備是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)應收票據的實質性程

　　(1) 獲取或編制應收票據明細表，主要包括：第一，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對是否 相符;結合壞賬準備科目與報表數核對是否相符。第二，檢查非記賬本位幣應收票據的折算匯率及折算是否正確。第 三，檢查逾期票據是否已轉為應收賬款。

　　(2) 取得被審計單位“應收票據備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。

　　(3) 監盤庫存票據，注意票據的種類、號數、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、 背書人姓名或單位名稱，以及利率、貼現率、收款日期、收回金額等是否與應收票據登記簿的記錄相符;關注是否對背書轉讓的票據負有連帶責任;注意是否存在已作質押的票據和銀行退回的票據。

　　(4) 必要時選取部分票據(特別關注有疑問的商業承兌匯票)向出票人函證，證實其存在性和可收回性，并編 制函證結果匯總表。

　　(5) 對于大額票據，應取得相應銷售合同或協議、銷售發票和出庫單等原始交易資料進行核對，以證實是否存 在真實的交易。

　　(6) 復核帶息票據的利息計算是否正確，注意逾期應收票據是否已按規定停止計提利息，并檢查其會計處理是 否正確。

　　(7) 對貼現的應收票據，復核其貼現息計算是否正確，會計處理是否正確。

　　(8) 請被審計單位協助，在應收票據明細表上標出至外勤審計時已兌現或已貼現的應收票據，核對收款憑證等 資料，以確認其資產負債表日的真實性。

　　(9) 對應收票據相關的壞賬準備進行審計。

　　(10) 對應收票據實施關聯方及其交易審計程序。

　　(一)預收款項的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的預收賬款是否存在; 確定所有應當記錄的預收賬款均已記錄;

　　確定記錄的預收賬款是否是被審計單位應當履行的現時義務;

　　確定預收賬款是否以恰當地金額包括在財務報表中，與相關的計價調整是否已恰當地記錄; 確定預收款項是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)預收賬款的實質性程序：

　　(1) 獲取或編制預收款項明細表，并檢查：第一，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核

　　對是否相符。第二，以非記賬本位幣結算的預收賬款，檢查其采用的折算匯率及折算是否正確。第三，檢查是否存在 借方余額，必要時進行重分類調整。第四，結合應收賬款等往來款項目的明細余額，檢查是否存在應收、預收兩方掛 賬的項目，必要時作出調整。第五，標識重要客戶。

　　(2) 請被審計單位協助，在預收款項明細表上標出截止審計日已轉銷的預收款項，對已轉銷金額較大的預收款 項進行檢查，核對記賬憑證、倉庫發貨單、貨運單據、銷售發票等，并注意這些憑證日期的合理性。

　　(3) 抽查預收賬款有關的銷貨合同、倉庫發貨記錄、貨運單據和收款憑證，檢查已實現銷售的商品是否及時轉 銷預收賬款，確定預收賬款期末余額的正確性和合理性。

　　(4) 選擇預收款項的若干重大項目函證，根據回函情況編制函證結果匯總表。

　　(5) 檢查預收賬款長期掛賬的原因，并作出記錄，必要時提請被審計單位予以調整。

　　(6) 對預收款項中按稅法規定應預繳稅費的預收銷售款，結合應交稅費項目檢查是否及時、足額繳納有關稅費。

　　(7) 通過貨幣資金的期后測試，以確定預收賬款是否已計入恰當期間。

　　(8) 標明預收關聯方[包括持股 5%以上(含 5%)股東]的款項，執行關聯方及其交易審計程序，并注明合并報表時應予抵銷的金額。

　　(9) 檢查預收款項的列報是否恰當。

　　營業稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅和教育費附加，投資性房地產相關的房產稅、土地使用稅等。

　　(一)營業稅金及附加的審計目標

　　確定利潤表中記錄的營業稅金及附加是否已發生，且與被審計單位有關; 確定所有應當記錄的營業稅金及附加是否均已記錄;

　　確定與營業稅金及附加有關的金額及其他數據是否已恰當記錄; 確定營業稅金及附加是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定營業稅金及附加中的交易和事項是否已記錄于恰當的賬戶;

　　確定營業稅金及附加已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)營業稅金及附加的實質性程序：

　　(1) 獲取或編制營業稅金及附加明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相 符。

　　(2) 確定被審計單位的納稅(費)范圍與稅(費)種是否符合國家規定。

　　(3) 根據審定的本期應納營業稅的營業收入和其他納稅事項，按規定的稅率，分項計算、復核本期應納營業稅 稅額，檢查會計處理是否正確。

　　(4) 根據審定的本期應稅消費品銷售額(或數量)，按規定適用的稅率，分項計算、復核本期應納消費稅稅額，檢查會計處理是否正確。

　　(5) 根據審定的本期應納資源稅產品的課稅數量，按規定適用的單位稅額，計算、復核本期應納資源稅稅額， 檢查會計處理是否正確。

　　(6) 城市維護建設稅、教育費附加等項目的計算依據是否和本期應納增值稅、營業稅、消費稅合計數一致，并

　　按規定適用的稅率或費率計算、復核本期應納城建稅、教育費附加等，檢查會計處理是否正確。

　　(7) 結合應交稅費科目的審計，復核其勾稽關系。

　　(8) 檢查營業稅金及附加是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。如果被審計單位是上市 公司，在其財務報表附注中應分項列示本期營業稅金及附加的計繳標準及金額。

　　(一)銷售費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的銷售費用是否已發生，且與被審計單位有關; 確定所有應當記錄的銷售費用是否均已記錄;

　　確定與銷售費用有關的金額及其他數據是否已恰當記錄; 確定銷售費用是否已記錄于正確的會計期間;

　　確定銷售費用是否已記錄于恰當的賬戶;

　　確定銷售費用已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)銷售費用的實質性程序

　　(1) 獲取或編制銷售費用明細表，復核其加計數是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符;將銷售費用中的工資、折舊等與相關的資產、負債科目核對，檢查其勾稽關系的合理性。

　　(2) 對銷售費用進行分析：計算分析各個月份銷售費用總額及主要項目金額占主營業務收入的比率，并與上一 年度進行比較，判斷變動的合理性;計算分析各個月份銷售費用中主要項目發生額及占銷售費用總額的比率，并與上 一年度進行比較，判斷其變動的合理性。

　　(3) 檢查各明細項目是否與被審計單位銷售商品和材料、提供勞務以及專設的銷售機構發生的各種費用有關， 是否合規、合理，計算是否正確。

　　(4) 檢查銷售傭金支出是否符合規定，審批手續是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過規定，是否按規 定進行了納稅調整。

　　(5) 檢查廣告費、宣傳費等的支出是否合理，審批手續是否健全，是否取得有效的原始憑證;如超過規定限額， 應在計算應納稅所得額時調整。

　　(6) 檢查由產品質量保證產生的預計負債，是否按確定的金額進行會計處理。

　　(7) 選擇重要或異常的銷售費用，檢查銷售費用各項目開支標準是否符合有關規定，開支內容是否與被審計單 位的產品銷售或專設銷售機構的經費有關，計算是否正確，原始憑證是否合法，會計處理是否正確。

　　(8) 抽取資產負債表日前后一定數量的憑證，實施截止測試，若存在異常跡象，應考慮是否有必要追加審計程 序，對于重大跨期項目應作必要調整。

　　(9) 如果被審計單位系商品流通企業且已將管理費用科目的核算內容并入本科目核算，應同時實施管理費用審 計程序。

　　(10) 檢查銷售費用是否已按照企業會計準則在財務報表中作出恰當的列報。

　　知識點8 采購與付款循環審計

　　資產負債表和損益表審計的基礎采購與付款循環的特性

　　一、采購與付款循環的主要業務活動

　　(1)請購商品和勞務;(2)對外訂購;(3)驗收商品;(4)儲存商品;(5)付款;(6)記賬

　　二、采購與付款循環審計的主要憑證及會計記

　　采購與付款業務通常要經過請購、訂貨、驗收、付款、記錄這些程序采購與付款循環審計中主要經濟活動及其相應的憑證記錄有：

　　(一)請購單

　　請購單一式三聯，填寫部門留存一份，送交采購部門一份，驗收部門一份。 大額資本支出請購需特別授權批準。

　　(二)訂購單

　　訂購單一式五聯，正聯送交供應商，其余幾聯送至企業內部的驗收部門、付款部門和請購部門，采購部門留存一 份。

　　(三)驗收單

　　驗收單是支持資產或費用以及與采購有關的負債的“存在或發生”認定的重要憑證。定期獨立檢查驗收單的順序 以確定每筆采購交易都已編制憑單，則與采購交易的“完整性”認定有關。

　　(四)入庫單

　　入庫單一式三聯，一聯返回驗收部門，一聯本部門留傳，另一聯交會計部門記賬。 這些控制與商品的“存在或發生”認定有關。

　　(五)付款憑證

　　付款憑證是企業內部記錄和支付負債的授權證明文件。付款憑單應預先編號，并須后附訂購單、驗收單和供應商 發票等支持性憑證。

　　(六)明細賬和總賬

　　預付賬款明細賬、應付賬款明細賬、存貨明細賬

　　(七)付款證明

　　付款憑證包括現金付款憑證和銀行存款付款憑證

　　(八)對賬單

　　采購與付款循環的內部控制測試

　　一、采購與付款循環業務的內部控制

　　(1) 對購貨業務合理的職責劃分，使得在業務執行過程中能夠進行有效地復核和監督。

　　采購與付款業務的不相容崗位包括：請購與審批;詢價與確定供應商;采購合同的訂立與審核;采購、驗收與相 關會計記錄;付款的申請、審批與執行。

　　(2) 企業應當建立采購申請制度，

　　(3) 企業應當加強采購業務的預算管理;

　　(4) 企業應當建立采購與付款業務的授權制度和審核批準制度，并按照規定的的權限和程序辦理采購與付款業務;

　　(5) 企業應當按照請購、審批、采購、驗收付款等規定的程序辦理采購與付款業務，并在采購與付款各環節設置相

　　關的記錄、填制相應的憑證，建立完整的采購登記制度，加強請購手續、采購訂單、驗收證明、入庫憑證、采購發票 等文件和憑證的相互核對工作。

　　(6) 企業應當建立采購與驗收環節的管理制度，對采購方式確定、供應商選擇、驗收程序及計量方法等做出明確規 定，確保采購過程的透明化。

　　(7) 企業應當根據規定的驗收制度和經批準的訂單、合同等采購文件，由獨立的驗收部門或指定專人對所購物品或 勞務等的品種、規格、數量、質量和其他內容進行驗收，出具驗收報告、計量報告和驗收證明。

　　(8) 企業財會部門在辦理付款業務時，應當對采購合同約定的付款條件以及采購發票、結算憑證、檢驗報告、計量 報告和驗收證明等相關憑證的真實性、完整性、合法性及合規性進行嚴格審核。

　　(9) 企業應當定期與供應商核對應付賬款、應付票據、預付賬款等往來款項。并及時處理。

　　(10) 企業可以根據具體情況對辦理采購人員定期進行崗位輪換，防范采購人員利用職權和工作便利收受商業賄賂、損害企業利益的風險。

　　二、固定資產的內部控制

　　固定資產是企業中的重要資產，為了確保固定資產的真實、完整、安全和有效利用，被審計單位應當建立和健全 固定資產的內部控制制度。

　　(一)固定資產的預算制度最重要的部分

　　(二)授權批準制度

　　(三)賬簿記錄制度

　　(四)職責分工制度

　　固定資產的取得、記錄、保管、使用、維修、處置等，均應明確劃分責任，有專門部門和專人負責。

　　(五)資本性支出和收益性支出的區分制度

　　(六)固定資產的處置制度

　　包括投資轉出、報廢、出售等，均要有一定的申請報批程序。

　　(七)固定資產的定期盤點制度

　　(八)固定資產的維護保養制度

　　三、采購與付款循環的內部控制測試

　　考慮到采購與付款循環測試的重要性，注冊會計師往往對這一循環采用屬性抽樣審計方法。 采購和付款循環的內部控制測試包括：

　　(1) 檢查企業有關崗位責任制度等文件，了解購貨和付款循環的業務分工，評價分工是否合理，是否能夠起到 自動復核的作用，并通過實地觀察判斷這些分工是否得到了執行。

　　(2) 檢查采購部門是否有專人審批購貨價格，檢查訂貨單上的采購單價是否都經過事先授權批準。

　　(3) 檢查采購制度中是否規定大額采購應通過招標方式選擇供貨商，并且檢查這一制度是否得到了執行。

　　(4) 檢查訂貨單和驗收單是否都已經預先編號，檢查作廢的單據是否有注銷的痕跡并保存良好。

　　(5) 從存貨增加的明細賬上抽取一定的業務，檢查相應的記賬憑證以及后附的請購單、訂貨單、驗收單和賣方 發票等原始憑證，將這些憑證一一核對，對原始憑證和記賬憑證上的授權批準標識和內部審核標識要特別注意。

　　(6) 檢查企業會計制度的規定，判斷企業會計制度的合理性和嚴密性。

　　(7) 檢查存貨和應付賬款的明細賬，檢查會計記錄是否按照企業會計制度的要求進行。

　　(8) 檢查原始憑證、記賬憑證和明細賬的日期，判斷企業的會計核算是否及時。

　　(9) 獲取某月末賣方對賬單，檢查是否進行了核對，注意對不相符的內容的處理程序。

　　(10) 檢查對編制的會計報表有無獨立審核程序，并對應披露事項的核對檢查。

　　(11) 檢查企業有無內部審計制度，內部審計是否定期進行審計和報告。

　　采購與付款循環主要賬戶的審計

　　應付賬款、固定資產等賬戶

　　一、應付賬款的審計目標

　　確定應付賬款的真實性;

　　確定應付賬款的發生和償還記錄是否完整; 確定應付賬款是否應由被審計單位承擔; 確定應付賬款期末余額是否正確;

　　確定應付賬款在會計報表上的披露是否恰當。 作為負債項目，應付賬款完整性的審計是重點。

　　二、應付賬款的實質性程序

　　(1) 獲取或編制應付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 根據被審計單位實際情況，對應付賬款進行分析程序。

　　(3) 函證應付賬款。

　　(4) 查找未入賬的應付賬款。

　　(5) 從應付賬款明細賬上抽取交易，與相關原始憑證核對，檢查每筆業務的入賬金額，檢查帶有現金折扣的應 付賬款是否按發票上記載的全部應付金額入賬，待實際獲得現金折扣時再沖減財務費用項目。

　　(6) 從訂貨單或驗收單出發，追查至應付賬款明細賬，檢查是否所有發生的業務都已經正確地記賬。同時，檢 查每筆業務的入賬金額。

　　(7) 檢查應付賬款是否存在借方余額。

　　(8) 檢查應付賬款長期掛賬的原因，作出記錄，注意其是否可能無需支付。

　　(9) 關注是否存在應付關聯方賬款。

　　(10) 對于用非記賬本位幣結算的應付賬款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(11) 驗明應付賬款在資產負債表上的披露是否恰當。二、固定資產的審計

　　確定固定資產是否存在; 確定固定資產是否完整;

　　確定固定資產是否歸被審計單位所有;

　　確定固定資產的計價是否恰當;

　　確定固定資產的期末余額是否正確;

　　確定應付賬款在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產的實質性程序

　　1、獲取或編制固定資產和累計折舊分類匯總表，檢查固定資產的分類是否正確并與總賬數和明細賬合計數核對 是否相符，結合累計折舊、減值準備科目與報表數核對是否相符。

　　2、實施實質性分析程序。

　　(1) 計算固定資產原值與本期產品產量的比率，并與以前期間比較，可能發現閑置固定資產或已減少固定資產 未在賬戶上注銷的問題。

　　(2) 本期計提折舊額/固定資產總成本。將此比率同上期比較，旨在發現本期折舊額計算的錯誤。

　　(3) 累計折舊/固定資產總成本。將此比率同上期比較，旨在發現累計折舊核算的錯誤。

　　(4) 比較本期各月之間、本期與以前各期之間的修理及維護費用，旨在發現資本性支出和收益性支出區分上可 能存在的錯誤。

　　(5) 比較本期與以前各期的固定資產增加和減少。應當深入分析其差異，并根據被審計單位以往和今后的生產 經營趨勢判斷差異產生的原因是否合理。

　　(6) 分析固定資產的構成及其增減變動情況，與在建工程、現金流量表、生產能力等相關信息交叉復核，檢查 固定資產相關金額的合理性和準確性。

　　3、檢查固定資產的增加。

　　包括購置、自制自建、投資者投入、更新改造增加、債務人抵債增加 4、檢查本期固定資產的減少。

　　固定資產的減少主要包括出售、向其他單位投資轉出、向債權人抵債轉出、報廢、毀損、盤虧等。主要目的：查 明已減少的固定資產是否已做適當的會計處理。

　　審計要點：

　　(1) 檢查授權批準文件;

　　(2) 檢查會計處理，驗證金額準確性;

　　(3) 結合固定資產清理和待處理固定資產凈損失科目，抽查轉銷是否正確;

　　(4) 檢查是否存在未作會計記錄的固定資產減少業務：第一，復核本期是否有新增加的固定資產替換了原有固 定資產;第二，分析營業外收支等賬戶，查明有無處置固定資產所帶來的收支;第三，追查停產產品專用設備的處理 情況;第四，向被審計單位的固定資產管理部門查詢本期有無未作會計記錄的固定資產減少業務。

　　5、檢查固定資產的所有權。

　　對各類固定資產，獲取、收集不同的證據以確定其是否歸被審計單位所有：

　　(1) 對外購的機器設備等固定資產，審核采購發票、采購合同等;

　　(2) 對于房地產類固定資產，查閱有關的合同、產權證明、財產稅單、抵押借款的還款憑據、保險單等書面文 件;

　　(3) 對融資租入的固定資產，檢查有關融資租賃合同;

　　(4) 對汽車等運輸設備，檢查有關運營證件等;

　　(5) 對受留置權限制的固定資產，結合有關負債項目進行檢查。6、對固定資產進行實地觀察。

　　實地檢查固定資產的存在性。注冊會計師可以固定資產明細分類賬為起點，進行實地查驗，以證明會計記錄中所列固定資產確實存在。

　　7、檢查固定資產的租賃。

　　8、檢查固定資產的抵押、擔保情況。

　　9、檢查有無關聯方之間的固定資產購售活動。

　　10、檢查固定資產是否已在資產負債表上恰當披露。三、累計折舊的審計

　　(一)累計折舊的審計目標

　　確定折舊政策和方法是否符合國家有關的財務會計制度，是否一貫遵循; 確定累計折舊增減變動的記錄是否完整;

　　確定折舊費用的計算、分攤是否正確、合理和一貫; 確定累計折舊的期末余額是否正確;

　　確定累計折舊在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)累計折舊的實質性程序

　　(1) 獲取或編制固定資產及累計折舊分類匯總表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相 符。

　　(2) 檢查被審計單位制定的折舊政策和方法是否符合國家有關財務會計制度的規定，確定其所采用的折舊方法 能否在固定資產使用年限內合理分攤其成本，前后期是否一致。

　　(3) 根據情況，對累計折舊進行分析程序。

　　(4) 檢查折舊的計提和分配。

　　(5) 將“累計折舊”賬戶貸方的本期計提折舊額與相應的成本費用中的折舊費用明細賬戶的借方相比較，以查 明所計提折舊金額是否已全部攤入本期產品成本或費用。一旦發現差異，應及時追查原因，并考慮是否應建議作適當 調整。

　　(6) 結合固定資產審計，檢查其折舊的計提是否正確無誤，并追查至固定資產登記卡。

　　(7) 檢查累計折舊的披露是否恰當。

　　采購與付款循環其他相關賬戶的審計

　　預付賬款、固定資產減值準備、工程物資、在建工程、固定資產清理、應付票據一、預付賬款的審計

　　(一)預付賬款的審計目標

　　確定預付賬款是否存在;確定預付賬款是否歸被審單位所有;確定預付賬款增減變動的記錄是否完整;確定預付 賬款期末余額是否正確;確定預付賬款在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)預付賬款的實質性程序

　　(1) 獲取或編制預付賬款明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 根據被審計單位的具體情況，對預付賬款進行分析程序。

　　(3) 分析預付賬款賬齡及余額構成，選擇大額或異常的預付賬款重要項目(包括零賬戶)，函證其余額是否正確，并根據回函情況編制函證結果匯總表。

　　(4) 結合應付賬款明細賬，查核有無重復付款或將同一筆已付清的賬款在預付賬款和應付賬款這兩個項目同時 掛賬的情況。

　　(5) 分析明細賬余額，對于出現貸方余額的項目，應查明原因，必要時建議作重分類調整。

　　(6) 檢查預付賬款長期掛賬的原因。

　　(7) 關注是否存在預付關聯方賬款。

　　(8) 對于用非記賬本位幣結算的預付賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益處理的正確性。

　　(9) 檢查預付賬款是否已在資產負債表上恰當披露。二、固定資產減值準備的審計

　　(一)固定資產減值準備的審計目標

　　確定計提固定資產減值準備的方法是否恰當;固定資產減值準備的計提是否充分;確定固定資產減值準備增減變動的記錄是否完整;確定固定資產減值準備期末余額是否正確;確定固定資產減值準備的披露是否恰當。

　　(二)固定資產減值準備的實質性程序

　　(1) 獲取或編固定資產減值準備明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查固定資產減值準備計提的批準程序，取得并核對書面報告等證明文件。

　　(3) 運用分析程序

　　(4) 檢查實際發生固定資產損失時，相應固定資產減值準備的轉銷是否符合有關規定，會計處理是否正確

　　(5) 確定固定資產減值準備的披露是否恰當。三、在建工程的審計

　　(一)在建工程的審計目標

　　確定在建工程是否存在;確定在建工程是否歸被審單位所有;確定在建工程增減變動的記錄是否完整;確定計提在建工程減值準備的方法和比例是否恰當，在建工程減值準備的計提是否充分;確定在建工程的期末余額是否正確; 確定在建工程在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)在建工程的實質性程序

　　(1) 獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查本期在建工程的增加數。

　　(3) 檢查本期在建工程的減少數。

　　(4) 檢查在建工程項目期末余額的構成內容，并實地觀察工程現場，確定在建工程是否存在。

　　(5) 結合銀行借款等的檢查，了解在建工程是否存在抵押、擔保情況。

　　(6) 確定在建工程在資產負債表上的披露是否恰當

　　四、固定資產清理的審計

　　(一)固定資產清理的審計目標

　　確定固定資產清理的記錄是否完整;確定反映的內容是否正確;確定固定資產清理的期末余額是否正確;確定固 定資產清理在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)固定資產清理的實質性程序

　　(1) 獲取或編制在建工程明細表，復核加計正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對相符。

　　(2) 檢查固定資產清理的發生是否有正當理由，是否經有關技術部門鑒定，固定資產清理的發生和轉銷是否經 授權批準，相應的會計處理是否正確。

　　(3) 檢查固定資產清理是否長期掛賬，如有，應作出記錄，必要時建議作適當調整。

　　(4) 檢查固定資產是否已在資產負債表上恰當披露。

　　知識點9 生產與存貨循環審計

　　生產與存貨循環的特性

　　一、生產與存貨循環涉及的主要業務活動

　　計劃和安排生產;發出原材料;生產產品;核算產品成本;儲存產成品;發出產成品。

　　上述業務通常涉及以下部門：產計劃部門，倉庫，生產部門，人事部門，銷售部門，會計部門。

　　(一)計劃和安排生產; 生產任務通知單

　　(二)發出原材料;

　　一式三聯，倉庫發料后，一聯連同材料交還領料部門，其余兩聯經倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料 收發核算和成本核算。

　　(三)生產產品;

　　(四)核算產品成本;

　　(五)儲存產成品;

　　(六)發出產成品。

　　出庫單一式四聯，一聯交倉庫部門，一聯發運部門留存，一聯送交顧客，一聯作為給顧客開具發票的依據。 二、生產與存貨循環涉及的主要憑證和會計記錄

　　(一)生產指令

　　又稱“生產任務通知單”

　　(二)領發料憑證

　　如：材料發出匯總表，領料單，限額領料單，領料登記簿，退料單

　　(三)產量和工時記錄

　　如：工作通知單，工序進程單，工作班產量報告，產量通知單，產量明細表，廢品通知單

　　(四)工薪匯總表及工薪費用分配表

　　(五)材料費用分配表

　　(六)制造費用分配匯總表

　　(七)成本計算單

　　(八)存貨明細賬

　　第二節 生產與存貨循環內部控制測試一、生產與存貨循環的內部控制

　　包括三大系統：一是生產過程中的存貨的內部控制;二是工薪的內部控制;三是對產品成本進行記錄與控制的成本

　　會計控制。

　　(一)存貨的內部控制

　　存貨的內部控制主要包括購貨、驗收、倉儲、生產、銷貨等職能1、購貨應由獨立的采購部門負責。

　　請購單、購貨單，購貨單副本需送倉儲部門和會計部門，以便隨后的材料入庫和會計核算 2、驗收應由專門的驗收部門負責

　　驗收單送會計部門和倉儲部門3、建立儲存管理責任制

　　4、領料與發貨

　　領料單一式三份，一份存領料部門;一份作為倉儲部門的收據;另一份作為會計部門記賬的依據。領料單必須根 據用料單、工程通知單或銷貨單填制。

　　5、控制生產過程

　　6、銷貨

　　(二)工薪的內部控制

　　工薪內部控制是指對工薪的支出進行反映和監督的內部控制。主要內容有： 1、雇傭員工;

　　人事授權表一份存放于人事部門的員工檔案，一份送交工資部門2、授權變動工資;

　　3、編制出勤和計時資料;

　　4、編制工資計算表;

　　工資計算表和人工成本分配匯總表一式兩份，一份連同計時卡和計工單留在工資部門，另一份與人工成本分配表 送達財務部門

　　5、支付工資和保管未領工資;

　　工資只發給經過適當確認的員工，未領工資應保存在財務部門的保險柜中 6、填寫個入所得稅申報表;

　　7、記錄工資。

　　根據人工成本分配匯總表編制記賬憑證，并登記有關賬簿

　　(三)成本會計制度的內部控制：

　　成本會計制度的內部控制主要包括成本費用管理控制與成本費用會計控制兩部分內容。

　　1、成本費用管理控制

　　成本費用管理控制是指對成本費用支出進行計劃、控制和考核的內部控制。

　　具體包括：確定成本控制目標和成本計劃;制定直接材料、人工工資和制造費用的消耗定額;編制成本、費用預 算;對各項成本費用指標進行分解，建立成本費用歸口、分級管理責任制;定期進行成本費用考核與評價。

　　2、成本費用會計控制

　　成本費用會計控制是指對成本費用支出業務進行反映和監督的內部控制。

　　主要包括以下內容：制定成本費用制度，明確成本范圍、開支標準、制定報銷手續;建立各種支出的審核制度; 設置相應的會計賬戶，選擇適當的成本計算方法，合理地歸集與分配各項費用，確定產品生產成本;對各項費用的歸集與分配結果進行復核;定期進行成本分析，查明企業成本變動的趨勢和原因。

　　二、生產與存貨循環的內部控制測試

　　(一)了解和描述生產與存貨循環內部控制：

　　注冊會計師了解生產與存貨循環內部控制，可以通過詢問相關人員或者查閱企業章程等文件獲得有關存貨賬戶體系的設置、存貨計價方法以及成本會計制度的信息。還可以通過發放調查問卷或者繪制流程圖等方法來了解采購、驗 貨、倉儲、生產、銷售等有關內部控制制度是否得到執行。此外，還須實地觀察存貨的保管是否能夠有效地防止存貨 的變質、毀損和被盜。在調查中，應注意結合企業的實際情況，將不同的方式結合起來使用。不僅應認真聽取直接參 與生產的技術工人與管理人員的意見，還應注意認真聽取技術人員、工程設計師等有關專家的意見;以便對生產與存 貨循環的內部控制作出正確的判斷。

　　(二)實施簡易抽查

　　為了證實審計工作底稿對生產與存貨循環內部控制描述的完整性和正確性，可以在了解并熟悉企業生產流轉和工藝流程的基礎上實施簡易抽查，對其加以驗證。

　　(三)內部控制測試

　　1、工薪的內部控制測試

　　(1) 檢查工資匯總表

　　(2) 審查所選取的樣本

　　2、成本會計制度的內部控制測試

　　包括直接材料成本測試、直接人工成本測試、制造費用測試和生產成本當期完工產品與在產品之間分配的測試四項內容。

　　(1) 直接材料成本的內部控制測試

　　(2) 直接人工成本的內部控制測試

　　(3) 制造費用的內部控制測試

　　(4) 生產成本在當期完工產品與在產品之間分配的內部控制測試

　　(四)評價生產與存貨循環內部控制：

　　注冊會計師在完成上述審計程序后，應根據所收集的審計證據，結合自己的職業判斷能力，對生產與存貨循環內部控制進行評價。重點應評價：內部控制是否健全并得到有效執行;內部控制的整體強弱及各部分的強弱;內部控制的可依賴性及控制風險的大小。通過評價，注冊會計師應了解生產與存貨循環中控制較強的部分及較弱部分，并依據內部控制的可信賴程度，確定生產與存貨循環實質性程序和重點。一般來說，生產與存貨循環內部控制較強，則實質性程序相應的可以適當簡化;反之，如果測試結果表明生產與存貨循環內部控制較弱，則控制風險較大，注冊會計師為了將審計風險降低至可接受水平，必須執行擴大的實質性審計程序。

　　生產與存貨循環主要賬戶的審計

　　一、存貨審計

　　(一)存貨的審計目標

　　審查和評價存貨的內部控制制度是否健全，且一貫有效執行;確定存貨是否存在，是否歸被審單位所擁有;確定 存貨增減變動的記錄是否正確，存貨的計量和計價方法是否恰當;確定存貨入庫與發出的手續是否齊全;確定存貨期 末余額是否正確;確定存貨在資產負債表上的披露是否恰當。

　　(二)存貨的實質性程序

　　1、審查存貨余額

　　對存貨余額的實質性程序一般采用如下程序：

　　(1) 核對各存貨項目明細賬與總賬、報表數是否相符。

　　(2) 存貨的分析性復核。在存貨審計中通常運用的分析性復核方法主要是簡單比較法和比率分析法兩種。①簡 單比較法;②比率分析法。注冊會計師在存貨的分析性復核中常用的比率主要是存貨周轉率和毛利率。

　　(3) 存貨監盤。存貨監盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。 它包含兩層含義：一是注冊會計師應該親臨現場觀察被審計單位存貨的盤點;二是在此基礎上，注冊會計師應根據需 要適當抽查已盤點存貨。期末存貨的結存數量直接影響到會計報表上的存貨金額。為了達到比較好的效果，存貨監盤 應做好盤點前的計劃工作、盤點過程的監督工作以及盤點工作結束后的記錄工作。

　　(4) 存貨的計價測試。為了驗證資產負債表上存貨項目余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計。存貨計 價測試的主要程序包括：①樣本的選擇;②計價方法的確認;③計價測試。

　　由于企業對期末存貨通常采用成本與可變現凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師在執行存貨的計價測試程序時還應充分關注企業對存貨可變現凈值的確定及存貨跌價準備的計提。

　　(5)

　　審查存貨所有權。在確定存貨所有權時，注冊會計師應考慮以下因素：①抽查有關的購貨業務，確定企業 對本期增加的存貨的所有權。②復核委托代銷協議及其他與存貨相關的合同或文件，確定在企業外部存放的存貨(如 委托代銷、獨立倉庫)的所有權。③復查董事會記錄、法律信函、合同等文件，檢查是否有抵押或其他對存貨所有權 的潛在要求。

　　存貨的具體賬戶主要包括：材料采購、在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、周轉材料、委托加工物資

　　等

　　主要程序包括：

　　(1) 獲取或編制存貨各具體賬戶明細表，核對賬賬、帳表是否相符

　　(2) 審查存貨的會計記錄是否合規

　　(3) 審查存貨跌價準備

　　(4)

　　審查存貨在報表上的披露是否恰當二、營業成本的審計

　　營業成本審計是指對直接材料、直接人工、制造費用、生產成本、庫存商品、自制半成品、主營業務成本的審計。 營業成本的審計目標一般包括：確定記錄的營業成本是否已發生，且與被審計單位有關;確定營業成本記錄是

　　否完整;確定與營業成本有關的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定營業成本是否已記錄于正確的會計期間;確定 營業成本的內容是否正確;確定營業成本與營業收入是否配比;確定營業成本的披露是否恰當。

　　(一)直接材料成本的審計

　　一般從審閱材料和生產成本明細賬入手，抽查有關的費用憑證，驗證企業產品直接耗用材料的數量、單價和材料費用分配量是否真實、合理。

　　其主要內容包括：

　　(1) 進行分析性復核。

　　(2) 檢查直接材料耗用數量的真實性，有無將非生產用材料計入直接材料費用的情況。

　　(3) 抽查材料發出及領用的原始憑證，檢查領料單的簽發是否經過授權。

　　(4) 抽查產品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確。

　　(5) 對采用定額成本或標準成本的企業，應檢查直接材料成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明 直接材料的哦定額成本、標準成本在本年度內有無重大變更。

　　(二)直接人工成本的審計

　　一般從審閱“生產成本”、“制造費喲”、“應付職工薪酬”明細賬和工資分配表、工資匯總表等入手，抽查有關的 費用憑證，驗證直接人工成本歸集和分配是否真實、合理。

　　主要內容包括：

　　(1) 進行分析性復核

　　(2) 抽查產品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確。

　　(3) 結合應付職工薪酬的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確。

　　(4) 對采用標準成本法的企業，應抽查直接人工成本差異的計算、分配與會計處理是否正確，并查明直接人工 的標準成本在本年度有無重大變更。

　　(三)制造費用審計

　　制造費用包括：分廠和車間管理人員的工資和福利費用、保險費、設計制圖費、實驗檢驗費、季節性和修理期間 的停工損失以及其他制造費用等項內容。

　　制造費用審計的內容主要包括：

　　(1) 進行分析性復核。獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對看其是否相符;抽查制造費用中的 重大數額項目及例外項目，分析其是否合理。

　　(2) 審閱制造費用明細賬，檢查其核算內容及范圍是否正確。

　　(3) 檢查制造費用的分配是否合理。

　　(4) 對于采用標準成本法的企業，應抽查標準制造費用的確定是否合理，計入成本計算單的數額是否正確，制

　　造費用的計算、分配與會計處理是否正確，并查明標準制造費用在本年度內有無重大變動。對按預定分配率分配費用 的企業，還應查明計劃與實際差異是否及時調整。

　　(四)主營業務成本的審計

　　主要是指企業因銷售商品、提供勞務或讓渡資產使用權等日常活動發生的實際成本

　　(1) 獲取或編制主營業務成本明細表，與明細賬和總賬核對相符。

　　(2) 進行分析性復核

　　(3) 編制生產成本及主營業務成本倒軋表

　　(4) 結合生產成本的審計，抽查主營業務成本結轉數額的正確性，并檢查其是否與主營業務收入相配比。

　　(5) 檢查主營業務成本賬戶中重大調整事項(如銷售退回等)是否有其充分理由

　　(6) 確定主營業務成本在利潤表中是否已恰當披露

　　生產與存貨循環其他相關賬戶的審計

　　應付職工薪酬、管理費用、營業外收支、所得稅費用一、應付職工薪酬的審計

　　(一)應付職工薪酬的審計目標

　　應付職工薪酬的審計目標主要包括：

　　確定期末應付職工薪酬是否存在，是否為被審計單位應履行的支付業務;確定應付職工薪酬計提和支出是否合理， 記錄是否完整;確定應付職工薪酬期末余額是否正確;確定應付職工薪酬的披露是否恰當。

　　(二)應付職工薪酬的實質性程序主要包括：

　　1、獲取或編制應付職工薪酬明細表。

　　2、進行分析性復核。

　　3、抽查應付職工薪酬的支付憑證。

　　(1) 檢查職工薪酬核算內容和計提的正確性。

　　(2) 檢查應付職工薪酬的計量和確認。

　　(3) 檢查應付職工薪酬支付和使用情況。

　　(4) 檢查應付職工薪酬期末余額中是否存在拖欠性質的職工薪酬，了解拖欠的原因，此外應檢查被審計單位的 辭退福利核算是否符合有關規定。

　　(5) 如果被審計單位是實行工效掛鉤的，應取得有關主管部門確認的效益工資發放額的認定證明，并復核有關 合同文件和實際完成的指標，檢查其計提額、發放額是否正確，是否需要進行納稅調整。如果被審計單位實行計稅工 資制，應取得被審計單位平均人數證明并進行復核，計算可準予稅前列支的費用額，對超支部分的工資及附加費進行 納稅調整，對計繳的工會經費，未能提供《工會經費撥繳款專用收據》的，應提出納稅調整建議。

　　4、確定應付職工薪酬在資產負債表上的披露是否恰當。 二、管理費用的審計

　　(一)管理費用的審計目標

　　管理費用是指企業行政管理部門為組織和管理企業生產經營活動而發生的各項費用。主要包括管理人員職工薪

　　酬、辦公費、差旅費、折舊費、修理費、工會經費、職工教育經費、勞動保護費、審計費、業務招待費等項目

　　管理費用的審計目標主要包括：確定管理費用的記錄是否完整;確定該管理費用的計算是否正確;確定管理費用在會計報表上的披露是否恰當。

　　(二)管理費用的實質性程序

　　管理費用的審計程序主要包括：

　　(1) 獲取或編制管理費用明細表，與報表數、總賬數和明細賬合計數核對一致

　　(2) 檢查管理費用明細項目的設置是否符合規定的核算內容與范圍

　　(3) 進行分析性復核

　　(4) 審查管理費用的發生額是否真實、正確。

　　(5) 確認管理費用在會計報表上的披露是否恰當。

　　知識點10 籌資與投資循環審計

　　籌資與投資循環的特性

　　籌資與投資循環中涉及的資產負債表項目主要包括：交易性金融資產、應收利息、應收股利、可供出售金融資產、 持有至到期投資、長期股權投資、投資性房地產、短期借款、交易性金融負債、應付利息、應付股利、長期借款、應付債券、實收資本(或股本)、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

　　籌資與投資循環中涉及的利潤表項目主要包括：財務費用、投資收益等 一、籌資與投資循環涉及的主要業務活動

　　(一)籌資涉及的主要業務活動：

　　(1) 籌資的審批授權;

　　(2) 簽訂合同或協議;

　　(3) 取得資金;

　　(4) 計算利息或股利;

　　(5) 償還本息或發放股利。

　　(二)投資涉及的主要業務活動

　　(1) 投資的審批授權;

　　(2) 取得投資;

　　(3) 取得投資收益;

　　(4) 轉讓債券或其他投資

　　二、籌資與投資循環涉及的主要憑證和會計記錄

　　(一)籌資活動涉及的主要憑證和會計記錄1、債券;

　　2、股票;

　　3、債券契約;

　　4、股東名冊‘

　　5、公司債券存根簿;

　　6、承銷或包銷協議;

　　7、借款合同或協議;

　　8、有關的記賬憑證;

　　9、有關會計科目的會計賬簿

　　包括明細賬和總賬。籌資活動涉及的會計科目主要有：銀行存款、短期借款、長期借款、應付債券、長期應付款、股 本等等。

　　(二)投資活動涉及的主要憑證和會計記錄：

　　(1) 股票或債券;

　　(2) 經紀人通知書;

　　(3) 債券契約;

　　(4) 被投資企業的章程及有關投資協議;

　　(5) 股票或債券登記簿;

　　(6) 有關的記賬憑證和會計賬簿。

　　包括交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、投資性房地產、應收利息、交易性 金融負債等科目相關的記賬憑證、明細賬和總賬。

　　籌資與投資循環的內部控制測試

　　主要由借款交易和股東權益交易組成，籌資業務的內部控制主要涉及籌資的授權審批控制、職責分離控制、會

　　計控制、實物保管的控制以及籌資業務在資產負債表上能夠得到恰當的披露等。

　　(一)內部控制目標：記錄的籌資交易均系真實發生的交易(存在或發生)

　　關鍵內部控制：(1)借款經過授權審批;(2)簽訂借款合同或協議等相關法律文件。常用控制測試：(1)索取借款的授權批準文件，檢查審批手續是否齊全;

　　(2)檢查借款合同或協議。

　　交易實質性程序：檢查支持借款記錄的原始憑證。

　　(二)內部控制目標：籌資交易均已記錄(完整性)

　　關鍵內部控制：(1)負責借款業務的信貸管理員根據綜合授信協議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對;(2)定期與債權人核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢問借款業務的職責分工情況及內部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與債權人核對賬目。

　　交易實質性程序：檢查董事會會議記錄、借款合同、銀行詢證函等，確定有無未入賬的交易

　　(三)內部控制目標：籌資交易均已以恰當的金額記入恰當的期間。

　　關鍵內部控制：(1)負責借款業務的信貸管理員根據綜合授信協議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細賬核對。(2)會計主管復核。

　　常用控制測試：(1)詢問借款業務的職責分工情況及內部對賬情況;(2)檢查被審計單位是否定期與債權人核對

　　賬目;(3)檢查會計主管復核印記。

　　交易實質性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進行細節比對

　　(四)內部控制目標：籌資交易均已記入恰當的賬號。

　　關鍵內部控制：(1)使用會計科目核算說明。(2)會計主管復核

　　常用控制測試：(1)詢問會計科目表的使用情況。(2)檢查會計主管復核印記交易實質性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進行細節比對

　　投資業務內部控制的主要內容包括合理的職責分工、健全的資產保管制度、詳盡的會計核算制度、嚴格的記名

　　登記制度、完整的定期盤點制度

　　(一)內部控制目標：記錄的投資交易均系真實發生的交易(存在或發生) 關鍵內部控制：投資經過授權審批

　　常用控制測試：索取投資授權批準文件，檢查審批手續是否齊全

　　交易實質性程序：檢查與投資有關的原始憑證，包括投資授權文件、被投資單位出具的股權或債權證明、投資付 款記錄等

　　(二)內部控制目標：投資交易均已記錄(完整性)

　　關鍵內部控制：(1)投資管理員根據交易流水單，對每筆投資交易記錄進行核對、存檔，并在交易結束后一個工作日內將交易憑證交投資記賬員。(2)投資記賬員編制轉賬憑證，并附相關單據，提交會計主管復核。(3)復核無誤 后進行賬務處理。(4)每周末，投資管理員與投資記賬員就投資類別、資金統計進行核對，并編制核對表，分別由投 資管理經理、財務經理復核并簽字。(5)如有差異，將立即調查。(6)對所投資的有價證券或金融資產定期盤點，并 與賬面記錄相核對。(7)定期與被投資單位或交易對方核對賬目。

　　常用控制測試：(1)詢問投資業務的職責分工情況及內部對賬情況;

　　(2)檢查被審計單位是否定期與交易對方或被投資方核對賬目。

　　交易實質性程序：檢查董事會會議記錄、投資合同、交易對方提供的對賬單、盤點報告等，確定有無未入賬的交 易。

　　(三)內部控制目標：投資交易均以恰當的金額記錄恰當的期間

　　關鍵內部控制：(1)定期與被投資單位或交易對方核對賬目;(2)會計主管復核

　　常用控制測試：(1)檢查被審計單位是否定期與債權人核對賬目;(2)檢查會計主管復核印記交易實質性程序：將借款記錄與所附的原始憑證進行細節比對

　　(四)內部控制目標：投資交易均已記錄恰當的賬戶

　　關鍵內部控制：(1)使用會計科目核算說明。(2)會計主管復核。

　　常用控制測試：(1)詢問會計科目表的使用情況。(2)檢查會計主管復核印記。交易實質性程序：將投資記錄與所附的原始憑證進行細節比對

　　三、籌資與投資業務的內部控制測試

　　(一)籌資業務的內部控制測試：

　　(1) 了解籌資業務的內部控制

　　注冊會計師應通過查閱被審計單位的各種規章制度、管理辦法，或詢問有關人員了解被審計單位對籌資循環設立 了哪些內部控制，以便進行進一步的測試。

　　(2) 抽查有關的會計記錄

　　注冊會計師抽查會計記錄就是從會計角度審核被審計單位內部控制是否得到一貫執行。抽查范圍包括有關籌資業務的明細賬、總賬、原始憑證、記賬憑證等。

　　(3) 審查籌資業務中實物資產的保管情況

　　(4) 評價籌資活動的內部控制

　　注冊會計師在評價被審計單位的內部控制時，應重點考慮內部控制是否存在、是否完善、能否達到控制目的、是 否得到一貫遵守。存在哪些缺陷及這些缺陷帶來的影響，以便進行下一步的實質性程序。

　　(二)投資業務的內部控制測試

　　(1) 了解投資業務的內部控制

　　通過詢問被審計單位有關人員或查閱被審計單位的相關資料，了解被審計單位的內部控制的制定情況，并及時記 錄，以便測試被審計單位的內部控制。

　　(2) 抽取與投資業務有關的會計記錄

　　抽查會計記錄可以從各種投資業務的明細賬開始，根據明細賬的記錄選擇若干項業務，檢查相關的記賬憑證、原始憑證并與總賬核對。通過檢查判斷會計處理過程是否完整，并據以核實有關的控制制度是否被有效的執行。

　　(3) 審閱內部審計人員或其他被授權人員的定期盤核報告

　　如果客戶的內部審計人員或其他授權人員已定期盤核被審計單位的對外投資證券，注冊會計師應認真審閱其盤查報告。

　　(4) 分析投資業務管理報告

　　注冊會計師應對企業的管理報告進行認真分析，判斷企業投資業務的管理績效。

　　(5) 評價投資循環的內部控制

　　審計人員完成上述測試后，取得了被審計單位投資業務內部控制是否健全、有效的證據，找出投資業務內部控制 的強弱點，對內部控制進行評價，確認對投資業務內部控制的依賴程度，進而確定進行實質性程序的重點。

　　籌資與投資循環主要賬戶的審計一、籌資業務主要賬戶的審計

　　籌資業務包括負債的發生、利息的支付、借款的償還、債券的還本付息、權益的取得等。

　　籌資業務的審計目標主要包括：確認被審計單位所記錄的各項籌資業務是否確實存在，記錄金額是否正確;審

　　查所有與籌資有關的業務是否全部得到記錄，入賬是否及時;確認負債是否為被審計單位所承擔，出資者的投資是否 為被審計單位所擁有;審查籌資業務的核算和計價是否正確;審查籌資業務是否以恰當的金額包括在財務報表中;審 查籌資業務在財務報表中是否得到恰當的披露。

　　(一)銀行借款的實質性程序：

　　銀行借款是被審計單位向銀行或其他金融機構借入的款項，償還期在 1 年以內的為短期借款，償還期在 1 年以上

　　的為長期借款。對于銀行借款的內部控制的實質性程序主要包括以下幾個方面：

　　(1) 獲取或編制銀行借款明細表;

　　(2) 執行分析性復核;

　　(3) 審查借款業務的合法性;

　　(4) 審查銀行借款的真實性;

　　(5) 審查銀行存款賬戶記錄的真實性、及時性及準確性;

　　(6) 審查借款業務在資產負債表中的披露是否恰當。

　　(二)應付債券的實質性程序

　　(1) 獲取或編制應付債券明細表;

　　(2) 審查應付債券業務的合法性;

　　(3) 審查應付債券業務的真實性;

　　(4) 審查應付債券業務會計處理及時性及準確性;

　　(5) 審查應付債券在資產負債表中的披露是否恰當。

　　(三)所有者權益的實質性程序：

　　所有者權益是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額。所有者權益包括實收資 本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤。與資產和負債相比，所有者權益的變化是相對穩定的。如果注冊會 計師對資產和負債進行了充分的審計，證明兩者的期初余額、期末余額和本期發生額的變動都是正常的，這在某種程 度能夠證明所有者權益的期末余額及本期發生額的正確性。但注冊會計師并不能因此忽略對所有者權益的審計，但由 于所有者權益增減變動的金額都較大，所以，注冊會計師在對資產和負債進行了詳細、充分的審計后，仍應對所有者 權益進行單獨審計。

　　(1) 實收資本(或股本)的實質性程序

　　實收資本(或股本)的實質性審計程序通常包括：

　　①獲取或編制實收資本(或股本)增減變動情況明細表，復核加計是否正確，與報表數、總賬數和明細賬合計數 核對是否相符。

　　②查閱公司章程、股東大會、董事會會議記錄中有關實收資本(或股本)的規定。

　　③檢查實收資本(或股本)增減變動的原因，查閱其是否與董事會紀要、補充合同、協議及其他有關法律性文件的規定一致，逐筆追查至原始憑證，檢查其會計處理是否正確。注意有無抽資或變相抽資的情況，如有，應取證核實， 作恰當處理。對首次接受委托的客戶，除取得驗資報告外，還應檢查并復印記賬憑證及進賬單。

　　④對于以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉增資本的，應取得股東(大)會等資料，并審核是否符合國家有關 規定。

　　⑤以權益結算的股份支付，取得相關資料，檢查是否符合相關規定。

　　⑥中外合作企業根據合同規定在合作期間歸還投資的，檢查的內容有：第一，如系直接歸還投資，檢查是否符合 有關的決議與公司章程和投資協議的規定，款項是否已付出，會計處理是否正確。第二，如系以利潤歸還投資，還需 檢查是否與利潤分配的決議相符，并檢查與利潤分配有關的會計處理是否正確。

　　⑦根據證券登記公司提供的股東名錄，檢查被審計單位及其子公司、合營企業與聯營企業是否有違反規定的持股

　　情況。

　　⑧以非記賬本位幣出資的，檢查其折算匯率是否符合規定。

　　⑨檢查認股權證及其有關交易，確定委托人及認股人是否遵守認股合約或認股權證中的有關規定。

　　⑩檢查實收資本(或股本)的列報是否恰當。

　　(2) 資本公積的實質性程序

　　資本公積是企業由于投入資本業務等非正常經營因素而形成的不能記入實收資本的所有者權益。資本公積主要包 括：投資者實際交付的出資額超過其資本或股本中所占份額的差額以及直接計入所有者權益的利得和損失等。

　　(3) 盈余公積的實質性程序

　　盈余公積是企業按照國家有關規定，從稅后利潤中提取的積累資金，是具有特定用途的留存收益。盈余公積包括法定盈余公積和任意盈余公積。盈余公積的主要用途是彌補虧損和轉增資本。

　　(4) 未分配利潤的實質性程序

　　未分配利潤是指未作分配的凈利潤，即這部分利潤沒有分配給投資者，也未指定用途。未分配利潤是企業當年稅后利潤在彌補以前年度虧損、提取公積金和公益金以后加上上年末未分配利潤，再扣除向所有者分配的利潤后的結余額，是企業留于以后年度分配的利潤。它是企業歷年積存的利潤分配后的余額，也是所有者權益的一個重要組成部分。

　　與投資相關的項目包括：交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、投資性房地產、 應收利息、投資收益、應收股利等。

　　投資業務的審計目標有：確定資產負債表中記錄的投資性資產是否存在;確定所有應當記錄的投資性資產是否

　　均已記錄;確定記錄的投資性資產是否由被審計單位擁有或控制;確定投資性資產是否以恰當的金額包括在財務報表 中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄;確定投資性資產是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列 報。

　　(一)交易性金融資產的實質性程序通常包括：

　　(1) 對期末結存的相關交易性金融資產，向被審計單位核實其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(2) 獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計單位證券投資部門的交易記錄，與明細賬核對，檢查會計記 錄是否完整、會計處理是否正確。

　　(3) 監盤庫存交易性金融資產，并與相關賬戶余額進行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進行適當 調整。

　　(4) 向相關金融機構發函詢證交易性金融資產期末數量以及是否存在變現限制(與存出投資款一并函證)，并記錄函證過程。取得回函時應檢查相關簽章是否符合要求。

　　(5) 復核與交易性金融資產相關的損益計算是否準確，并與公允價值變動損益及投資收益等有關數據核對。

　　(6) 復核股票、債券及基金等交易性金融資產的期末公允價值是否合理，相關會計處理是否正確。

　　(二)可供出售金融資產的實質性程序通常包括：

　　(1) 獲取可供出售金融資產明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;獲取可供出售 金融資產對賬單，與明細賬核對，并檢查其會計處理是否正確。

　　(2) 檢查庫存可供出售金融資產，并與相關賬戶余額進行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進行適 當調整。

　　(3) 向相關金融機構發函詢證可供出售金融資產期末數量，并記錄函證過程。取得回函時應檢查相關簽章是否 符合要求。

　　(4) 對期末結存的可供出售金融資產，向被審計單位核實其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5) 復核可供出售金融資產的期末公允價值是否合理，檢查會計處理是否正確。

　　(6) 如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度下降，并且預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，應當檢查 被審計單位是否計提資產減值準備，計提金額和相關會計處理是否正確。

　　(7) 復核可供出售金融資產劃轉為持有至到期投資的依據是否充分，會計處理是否正確。

　　(三)持有至到期投資的實質性程序：

　　持有至到期投資的實質性程序通常包括：

　　(1) 獲取持有至到期投資明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;獲取持有至到期 投資對賬單，與明細賬核對，并檢查其會計處理是否正確。

　　(2) 檢查庫存持有至到期投資，并與賬面余額進行核對，如有差異，應查明原因，并作出記錄或進行適當調整。

　　(3) 向相關金融機構發函詢證持有至到期投資期末數量，并記錄函證過程。取得回函時應檢查相關簽章是否符 合要求。

　　(4) 對期末結存的持有至到期投資資產，核實被審計單位持有的目的和能力，檢查本科目核算范圍是否恰當。

　　(5) 抽取持有至到期投資增加的記賬憑證，注意其原始憑證是否完整合法，成本、交易費用和相關利息的會計 處理是否符合規定。

　　(6) 根據相關資料，確定債券投資的計息類型，結合投資收益科目，復核計算利息采用的利率是否恰當，相關 會計處理是否正確，檢查持有至到期投資持有期間收到利息的會計處理是否正確。檢查債券投資票面利率和實際利率 有較大差異時，被審計單位采用的利率及其計算方法是否正確。

　　(7) 檢查當持有目的改變時，持有至到期投資劃轉為可供出售金融資產的會計處理是否正確。

　　(四)長期股權投資的實質性程序：

　　長期股權投資的實質性程序通常包括：

　　(1) 獲取或編制長期股權投資明細表，復核加計是否正確，并與總賬數和明細賬合計數核對相符;結合長期股 權投資減值準備科目與報表數核對相符。

　　(2) 根據有關合同和文件，確認股權投資的股權比例和持有時間，檢查股權投資核算方法是否正確。

　　(3) 對于重大投資，向被投資單位函證被審計單位的投資額、持股比例及被投資單位發放的股利等情況。

　　(4) 對于應采用權益法核算的長期股權投資，獲取被投資單位已經注冊會計師審計的年度財務報表，如果未經 注冊會計師審計，則應考慮對被投資單位的財務報表實施適當的審計或審閱程序。

　　(5) 對于采用成本法核算的長期股權投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等。

　　(6) 對于成本法和權益法相互轉換的，檢查其投資成本的確定是否正確。

　　(7) 確定長期股權投資的增減變動的記錄是否完整。

　　(8) 期末對長期股權投資進行逐項檢查，以確定長期股權投資是否已經發生減值。

　　(9) 確定長期股權投資在資產負債表上已恰當列報。

　　籌資與投資循環其他相關賬戶的審計

　　一、其他應收款的審計

　　(一)其他應收款的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的其他應收款是否存在;確定所有應當記錄的其他應收款是否均已記錄;確定記錄的其他應收款是否由被審計單位擁有或控制;確定其他應收款是否以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整是 否已恰當記錄;確定其他應收款是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應收款的實質性程序

　　(1) 獲取或編制其他應收款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 判斷選擇一定金額以上、賬齡較長或異常的賬戶余額發函詢證。

　　(3) 對發出詢證函未能收到回函的樣本，采用替代審計程序。

　　(4) 檢查資產負債表日后的收款事項，確定有無未及時入賬的債權。

　　(5) 分析明細賬戶，對于長期未能收到的項目，應查明原因，確定是否可能發生壞賬損失。

　　(6) 對非記賬本位幣結算的其他應收款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(7) 檢查轉做壞賬損失的項目，是否符合規定并辦妥審批手續。

　　(8) 檢查其他應收款的列報是否恰當。二、其他應付款的審計

　　(一)其他應付款的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的其他應付款是否存在;確定所有應當記錄的其他應付款是否均已記錄;確定記錄的其他應付款是否為被審計單位應當履行的現時義務;確定其他應付款是否以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計 價調整是否已恰當記錄;確定其他應付款是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)其他應付款的實質性程序

　　(1) 獲取或編制其他應付款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 請被審計單位協助，在其他應付款明細賬上標出截止審計日已支付的其他應付款項，抽查付款憑證、銀行 對賬單等，并注意這些憑證發生日期的合理性。

　　(3) 判斷選擇一定金額以上和異常的明細余額，檢查其原始憑證，并考慮向債權人發函詢證。

　　(4) 對非記賬本位幣結算的其他應付款，檢查其采用的折算匯率是否正確。

　　(5) 審核資產負債表日后的付款事項，確定有無未及時入賬的其他應付款。

　　(6) 檢查長期未結的其他應付款，并作妥善處理

　　(7) 檢查其他應付款中關聯方的余額是否正常，如數額較大或有其他異常情況，應查明原因，追查至原始憑證 并作適當披露。

　　(8) 檢查其他應付款的列報是否恰當。三、長期應付款的審計

　　(一)長期應付款的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的長期應付款是否存在;確定所有應當記錄的長期應付款是否均已記錄;確定記錄的長期應付款是否為被審計單位應當履行的現時義務;確定長期應付款是否以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計 價調整是否已恰當記錄;確定長期應付款是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)長期應付款的實質性程序

　　(1) 獲取或編制長期應付款明細表，復核加計是否正確，并與報表數、總賬數和明細賬合計數核對是否相符。

　　(2) 檢查各項長期應付款相關的契約。

　　(3) 向債權人函證重大的長期應付款。

　　(4) 檢查各項長期應付款本息的計算是否準確，會計處理是否正確。

　　(5) 檢查與長期應付款有關的匯兌損益是否按規定進行了會計處理

　　(6) 檢查長期應付款的列報是否恰當，注意 1 年內到期的長期應付款應列入流動負債。四、所得稅費用的審計

　　(一)所得稅費用的審計目標

　　確定利潤表中記錄的所得稅費用是否已發生，且與被審計單位有關;確定所有應當記錄的所得稅費用是否均已記錄;確定與所得稅費用有關的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定所得稅費用是否已記錄于正確的會計期間;確定 被審計單位記錄的所得稅費用是否已記錄于恰當的賬戶;確定所得稅費用是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　(二)所得稅費用的實質性程序

　　(1) 獲取或編制所得稅費用明細表，遞延所得稅資產明細表，核對與明細賬合計數、總賬及報表數是否相符。

　　(2) 根據審計結果和稅法規定，核實當期的納稅調整事項，確定應納稅所得額，計算當期所得稅費用。

　　(3) 根據期末資產及負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，以及未作資產和負債確認的項目的賬面價值與按照稅法的規定確定的計稅基礎的差異，計算所得稅資產、遞延所得稅負債期末應有余額，并根據遞延所得稅資產、 遞延所得稅負債期初余額，倒軋出遞延所得稅費用(收益)。

　　(4) 將當期所得稅費用與遞延所得稅費用之和與利潤表上的“所得稅”項目金額相核對。

　　(5) 確定所得稅費用是否已在財務報表中恰當列報五、遞延所得稅資產的審計

　　(一)遞延所得稅資產的審計目標

　　確定資產負債表中記錄的遞延所得稅資產是否存在;確定所有應當記錄的遞延所得稅資產是否均已記錄;確定記錄的遞延所得稅資產是否由被審計單位擁有或控制;確定遞延所得稅資產是否以恰當的金額包括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅資產是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　六、遞延所得稅負債的審計

　　遞延所得稅負債的審計目標一般包括：

　　確定資產負債表中記錄的遞延所得稅負債是否存在;確定所有應當記錄的遞延所得稅負債是否均已記錄;確定資產負債表中記錄的遞延所得稅負債是否為被審計單位應當履行的償還義務;確定遞延所得稅負債是否以恰當的金額包

　　括在財務報表中，與之相關的計價調整是否已恰當記錄;確定遞延所得稅負債是否已按照企業會計準則的規定在財務 報表中作出恰當列報。

　　資產減值準備包括：壞賬準備、存貨跌價準備、長期股權投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、持有至到 期投資減值準備、投資性房地產減值準備、固定資產減值準備、工程物資減值準備、在建工程減值準備、無形資產減 值準備、商譽減值準備等項目

　　確定利潤表中記錄的資產減值損失是否已發生，且與被審計單位有關;確定應當記錄的資產減值損失是否均已記錄; 確定與資產減值損失有關的金額及其他數據是否已恰當記錄;確定資產減值損失是否已記錄于正確的會計期間;確定資產減值損失是否已記錄于恰當的賬戶;確定資產減值損失是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當列報。

　　知識點11 貨幣資金審計

　　貨幣資金審計概述

　　貨幣資金審計，是指注冊會計師對企業貨幣資金業務的收付和結存情況所進行的審計。貨幣資金是企業進行生產經營活動不可缺少的重要資產，具有支付手段和流通手段的職能，流動性極強，因而也易成為犯罪分子貪污舞弊的直 接對象。

　　一、貨幣資金與各業務循環的關系

　　按貨幣資金存放地點及其用途的不同，貨幣資金分為庫存現金、銀行存款和其他貨幣資金。

　　貨幣資金是企業資金運動的起點和終點，它與前述的各個業務循環交易都有直接或間接的關系，可以說，貨幣資金是各個循環的樞紐。在銷售和收款循環中會涉及到貨幣資金的流入，在采購和付款循環、生產和存貨循環中會涉及 到貨幣資金的流出，在籌資與投資循環中會涉及到貨幣資金的流入與流出。

　　二、貨幣資金的審計范圍

　　貨幣資金的審計范圍是指貨幣資金所涉及的領域和所需審查的資料，不僅包括庫存現金和存入銀行或其他金融機構的存款，還包括企業到外地進行臨時或零星采購而匯往采購地開立的采購專戶款項所形成的外埠存款和企業為取得 銀行匯票而存入銀行款項所形成的銀行匯票存款等等。

　　具體包括：

　　(1) 企業有關貨幣資金的內部控制制度的健全性及有效性。

　　(2) 證實貨幣資金收入與支出活動的合規性、合法性及其余額的真實性、正確性的憑證、賬簿和報表資料。主要有：第一，有關的原始憑證主要有進賬單、收據、借款單等;第二，有關的記賬憑證有收款憑證、付款憑證。第三， 有關的賬簿主要有庫存現金日記賬和總賬、銀行存款日記賬和總賬、備用金或其他應收款明細賬和總賬。第四，報表項目主要有貨幣資金項目。第五，其他資料有現金盤點表、銀行對賬單、銀行存款余額調節表、與被審計單位開戶銀行往來詢證函等。

　　貨幣資金內部控制測試

　　一、貨幣資金的內部控制

　　良好的貨幣資金內部控制制度應包括下述內容：

　　(一)職責分工

　　現金由出納部門專人保管;當日現金收入要及時送存銀行;出納部門保證其安全性;現金的保管與會計記錄的崗 位分離;銀行對賬單的核對與出納的崗位分離;貨幣資金收支業務與會計記錄的崗位分離等。

　　(二)授權批準

　　在收付貨幣資金前，必須經過業務負責人批準。如：出差人員借支差旅費、購買辦公用品等貨幣資金的支出必須 經過授權。

　　(三)憑證和記錄

　　(四)定期盤點與核對

　　要求定期盤點庫存現金，并與庫存現金日記賬、總賬核對;定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單，并編制銀行 存款余額調節表，以做到賬實相符。

　　二、貨幣資金的內部控制測試

　　(一)了解貨幣資金的內部控制

　　(二)對貨幣資金內部控制進行初步評價

　　對貨幣資金內部控制的初步評價主要包括下述內容：

　　(1) 款項的收支是否按規定的程序和權限辦理。

　　(2) 是否存在與本單位經營無關的款項的收支情況。

　　(3) 是否存在出租、出借銀行賬戶的情況。

　　(4) 出納與會計的崗位、職責是否嚴格分離。

　　(5) 貨幣資金是否妥善保管，是否定期進行盤點、核對等。

　　對貨幣資金內部控制進行初步評價的目的在于確定注冊會計師是否應該依賴內部控制。如果準備依賴，則應對內 部控制實施控制測試，否則應直接實施實質性程序。

　　(三)抽取并檢查收款憑證，檢查相關會計記錄

　　為測試貨幣資金收款的內部控制，注冊會計師應選取適當的收款憑證作為樣本，進行如下檢查：

　　(1) 核對收款憑證與存入銀行賬戶的日期和金額是否相符;

　　(2) 核對庫存現金、銀行存款日記賬的收入金額是否正確;

　　(3) 核對收款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4) 核對收款憑證與應收賬款等相關明細賬的有關記錄是否相符;

　　(5) 核對實收金額與銷貨發票等相關憑據所列金額是否一致。

　　(四)抽取并審查付款憑證，檢查相關會計記錄

　　為測試貨幣資金付款的內部控制，注冊會計師應選取適當的貨幣資金付款憑證作為樣本進行如下檢查：

　　(1) 檢查付款的授權批準手續是否符合規定;

　　(2) 核對庫存現金、銀行存款日記賬的付出金額是否正確;

　　(3) 核對付款憑證與銀行對賬單是否相符;

　　(4) 核對付款憑證與應付賬款等相關明細賬的有關記錄是否一致;

　　(5) 核對實付金額與購貨發票等相關憑據所列金額是否相符。

　　(五)抽取一定期間的現金、銀行存款日記賬與總賬核對

　　(六)抽取一定期間銀行存款余額調節表，查驗其是否按月正確編制并經復核

　　(七)檢查外幣資金的折算辦法是否符合有關規定，是否與上年度一致

　　(八)評價貨幣資金的內部控制

　　貨幣資金的實質性程序

　　(一)庫存現金的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產負債表的貨幣資金項目中的庫存現金在資產負債表日是否確實存在，是否為被審計單 位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發生的現金收支業務是否均記錄完畢，有無遺漏。

　　(3) 確定庫存現金余額是否正確。

　　(4) 確定庫存現金在資產負債表上的披露是否恰當。

　　(二)庫存現金的實質性程序

　　(1) 對庫存現金日記賬與總賬的余額。

　　核對庫存現金日記賬與總賬的余額是否相符，是注冊會計師測試現金余額的起點。

　　(2) 監盤庫存現金。

　　監盤庫存現金是證實資產負債表所列現金是否存在的一項重要程序，是現金實質性程序中的重要步驟。盤點庫存 現金的時間和人員應視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，由注冊會計師 進行監督盤存。盤點庫存現金可采取以下步驟和方法：

　　①制定庫存現金的盤點程序;

　　②審閱庫存現金日記賬并與現金收付憑證相核對;

　　③盤點庫存現金;

　　④資產負債表日后進行盤點時，應調整至資產負債表日的金額;

　　⑤編制“貨幣資金審定表”，確認資產負債表日庫存現金的實有數。

　　(3) 抽查大額現金收支事項。

　　(4) 檢查現金收支的正確截止。

　　(5) 檢查外幣現金的折算是否正確。

　　(6) 確定庫存現金在資產負債表上的披露是否恰當。二、銀行存款的實質性程序

　　(一)銀行存款的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產負債表中的銀行存款在資產負債表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發生的銀行存款收支業務是否均已記錄完畢，有無遺漏。

　　(3) 確定銀行存款的余額是否正確。

　　(4) 確定銀行存款在資產負債上的披露是否恰當。

　　(二)銀行存款的實質性程序

　　(1) 核對銀行存款日記賬與總賬的余額。

　　(2) 實施分析性程序。

　　(3) 取得并檢查銀行存款余額調節表。

　　注冊會計師對銀行存款余額調節表的審計程序主要包括：

　　①驗算調節表的數字計算是否正確。

　　②審查、驗證未達賬項的真實性，并作出相應的記錄。

　　③核對銀行存款總賬余額、銀行對賬單加總金額。

　　(4) 函證銀行存款余額

　　函證銀行存款余額是證實資產負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。注冊會計師在執行審計業務過程中，可以被審計單位名義向有關單位發函詢證，以驗證被審計單位的銀行存款是否真實、合法、完整。通過向往來銀行的函證，不僅可以了解企業資產的存在，而且還可了解企業所欠銀行的債務;同時，函證還可用于發現企業未登記的銀行借款。函證時，注冊會計師應向被審計單位在本年存過款(含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、 信用證保證金存款)的所有銀行發函，其中包括企業存款賬戶已結清的銀行，因為有可能存款賬戶已結清，但仍有銀行借款或其他負債存在。

　　(5) 抽查大額銀行存款收支的原始憑證。

　　(6) 檢查銀行存款收支的正確截止。

　　(7) 檢查外幣銀行存款的折算是否正確。

　　(8) 確定銀行存款在資產負債表上的披露是否恰當。三、其他貨幣資金的實質性程序

　　其他貨幣資金包括企業到外地進行臨時或零星采購而匯往采購地銀行開立采購專戶的款項所形成的外埠存款、企 業為取得銀行匯票按照規定存入銀行的款項所形成的銀行匯票存款、企業取得銀行本票按照規定存入銀行的款項而形成的銀行本票存款、信用卡存款和信用證保證金存款等。

　　(一)其他貨幣資金的審計目標

　　(1) 確定被審計單位資產負債表中的其他貨幣資金在會計報表日是否確實存在，是否為被審計單位所擁有。

　　(2) 確定被審計單位在特定期間內發生的其他貨幣資金收支業務是否均已記錄完畢，有無遺漏

　　(3) 確定其他貨幣資金的余額是否正確

　　(4) 確定其他貨幣資金在會計報表上的披露是否恰當

　　(二)其他貨幣資金的實質性程序：

　　(1) 核對明細賬期末合計數與總賬數是否相符。

　　(2) 函證外埠存款戶、銀行匯票存款戶、銀行本票存款戶期末余額。

　　(3) 對于外幣其他貨幣資金，檢查其折算匯率是否正確。

　　(4) 抽查一定數量的原始憑證作為樣本進行測試，檢查其經濟內容是否完整，有無適當的審批授權，并核對相 關賬戶的進賬情況。

　　(5) 抽取資產負債表日后的大額收支憑證進行截止測試，如有跨期收支事項，應作適當調整。

　　(6) 確定其他貨幣資金的披露是否恰當。

　　審計報告概述

　　一、審計包括的含義和作用

　　(一)審計報告的含義

　　知識點12 審計報告

　　審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報

　　表發表審計意見的書面文件。審計報告是審計工作的最終結果，是對審計工作的全面總結，是評價被審計單位財務報 表合法性和公允性的重要工具，是向審計服務需求者傳達所需信息的重要手段，也是表明注冊會計師完成了審計任務 并愿意承擔審計責任的證明文件。

　　審計報告具有以下特征：

　　(1) 注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作;

　　(2) 注冊會計師在實施審計工作的基礎上才能出具審計報告;

　　(3) 注冊會計師通過對財務報表發表意見履行業務約定書約定的責任;

　　(4) 注冊會計師應當以書面形式出具審計報告。

　　(二)審計包括的作用

　　注冊會計師簽發的審計報告，主要具有鑒證、保護和證明三方面的作用。

　　二、審計意見的形成

　　(一)評價根據審計證據得出的審計結論

　　(二)評價財務報表的合法性

　　在評價財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制時，注冊會計師應當考慮下列內容：

　　(1) 評價所選擇和運用的會計政策

　　評價被審計單位所選擇和運用的會計政策，主要從兩方面進行：

　　①合法性，即評價被審計單位所選擇和運用的會計政策是否符合適用的會計準則和相關會計制度;

　　②合理性，即評價被審計單位所選擇和運用的會計政策是否適合于被審計單位的具體情況。

　　(2) 評價管理層作出的會計估計是否合理。

　　(3) 評價財務報表所反映信息的質量。

　　(4) 評價財務報表的披露。

　　(三)評價財務報表的公允性

　　財務報表的公允性是指被審計單位財務報表在所有重大方面是否公允地反映了其財務狀況、經營成果和現金流

　　量。在評價財務報表是否作出公允反映時，注冊會計師應當考慮下列內容： 1、評價財務報表的整體合理性

　　2、財務報表的列報與內容的合理性

　　3、評價財務報表的真實性

　　三、審計報告的類型

　　審計報告可按不同的標準進行分類：

　　(1)

　　按照審計報告的性質可分為標準審計報告和非標準審計報告;

　　(2)

　　按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告;

　　(3)

　　按照審計報告的詳略程度可分為簡式審計報告和詳式審計報告。

　　第二節 審計報告的基本要素

　　根據《中國注冊會計師審計準則第 1501 號―審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第 1502 號―非標準審計報

　　告》的規定，注冊會計師根據審計結果和被審計單位對有關問題的處理情況，形成不同的審計意見，出具四種基本

　　類型的審計報告，即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報

　　告。當注冊會計師出具的無保留意見的審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾性用語時，該報告稱為標準

　　審計報告。非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶強調事項段的無保留意見的審計報告

　　和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意 見的審計報告。

　　一、標題

　　統一規范為“審計報告” 二、收件人

　　對于股份有限公司，收件人一般用“**股份有限公司全體股東”;對于有限責任公司，收件人可用“**有限責任公司董事會”;對于合伙企業，收件人可用個“**合伙企業全體合伙人”;對于獨資企業，收件人可用“**公司(企業)”三、引言段

　　(1) 指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱

　　(2) 提及財務報表附注

　　(3) 指明財務報表的日期和涵蓋的期間。四、管理層對財務報表的責任段

　　(1) 設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯 報。

　　(2) 選擇和運用恰當地會計政策

　　(3) 作出合理的會計估計五、注冊會計師的責任段

　　(1) 注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。

　　(2) 審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。

　　(3) 注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎。 六、審計意見段

　　審計意見段應當說明，財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允 反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

　　七、注冊會計師的簽名和蓋章

　　審計報告應當由兩名具有相關業務資格的注冊會計師簽名并蓋章。審計報告必須由負責審計項目的注冊會計師簽名蓋章，未經授權，其他人員不得代行簽章，會計師事務所也不得指定他人簽名蓋章。

　　八、會計師事務所的名稱、地址及蓋章九、報告日期

　　第三節 標準審計報告

　　一、出具標準審計報告的條件

　　當注冊會計師出具的無保留意見審計報告不附加說明段、強調事項段或任何修飾用語時，該報告稱為標準審計報 告。標準審計報告報包含的審計報告要素齊全，屬于無保留意見，且不附加說明段、強調事項段或任何修飾用語，否 則，不能稱為標準審計報告。

　　如果認為財務報表符合下列所有條件，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告：

　　(1) 財務報表已經按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的 財務狀況、經營成果和現金流量;

　　(2) 注冊會計師已經按照中國注冊會計師審計準則的規定計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。 二、標準審計報告的格式

　　當出具標準無保留意見的審計報告時，注冊會計師應當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大 方面”、“公允反映”等術語。

　　標準審計報告的參考格式如下： 審計報告

　　ABC 股份有限公司全體股東：

　　我們審計了后附的 ABC 股份有限公司(以下簡稱 ABC 公司)財務報表，包括 20**年 12 月 31 日的資產負債表， 20**年度的利潤表、股東權益變動表和現金流量表以及財務報表附注。

　　一、管理層對財務報表的責任

　　按照企業會計準則和《**會計制度》的規定編制財務報表是 ABC 公司管理層的責任。這種責任包括：(1)設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以使財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報;(2)選擇和運用恰當地會計政策;(3)作出合理的會計估計。

　　二、注冊會計師的責任

　　我們的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。我們按照中國注冊會計師審計準則的規定執行了審計工作。中國注冊會計師審計準則要求我們遵守職業道德規范，計劃和實施審計工作以對財務報表是否不存在重 大錯報獲取合理保證。

　　審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。選擇的審計程序取決于注冊會計師的判斷，包括對于舞弊或錯誤導致的財務報表重大錯報風險的評估。在進行風險評估時，我們考慮與財務報表編制相關 的內部控制，以設計恰當地審計程序，但目的并非對內部控制的有效性發表意見。審計工作還包括評價管理層選用會 計政策的恰當性和作出會計估計的合理性，以及評價財務報表的總體列報。

　　我們相信，我們獲取的審計證據是充分、適當的，為發表審計意見提供了基礎。

　　三、審計意見

　　我們認為，ABC 公司財務報表已經按照企業會計準則和《**會計制度》的規定編制，在所有重大方面公允地反映了 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務狀況以及 20**年度的經營成果和現金流量。

　　**會計師事務所

　　(蓋章) 中國**市

　　中國注冊會計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　中國注冊會計師：***

　　(簽名并蓋章)

　　20**年*月*日

　　非標準審計報告

　　非標準審計報告，是指標準審計報告以外的其他審計報告，包括帶的無保留意見的審計報告和非無保留意見的

　　審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。 一、帶強調事項段的無保留意見的審計報告

　　(一)審計報告的強調事項段

　　審計報告的強調事項段：是指注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。

　　強調事項應當同時符合兩個條件：第一，可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理， 且在財務報表中作出充分披露。第二，不影響注冊會計師發表的審計意見。除以下兩種情形以及其他審計準則規定的增加強調事項段的情形外，注冊會計師不應在審計報告的審計意見段之后增加強調事項段或任何解釋性段落，以免財務報表使用者產生誤解。

　　(二)帶強調事項段的無保留意見審計報告的格式在以上標準審計報告審計意見段后加上

　　四、強調事項

　　我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注所述，ABC 公司在 20**年發生虧損**萬元，在 20**年 12 月 31 日，流動負債高于資產總額**萬元。ABC 公司已在財務報表附注，充分披露了擬采取的改善措施，但其持續經營能力仍然存在重大不確定性。本段內容不影響已發表的審計意見。

　　二、非無保留意見審計報告

　　(一)出具非無保留意見審計報告的總體條件1、注冊會計師與管理層的分歧

　　2、審計范圍受到限制

　　(二)保留意見的審計報告

　　保留意見是指注冊會計師對財務報表的公允反映有所保留的審計意見。如果認為財務報表整體是公允的，但還存在下列情形之一，注冊會計師應當出具保留意見的審計報告：

　　(1) 會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關會計制度的規定，雖影 響重大，但不至于出具否定意見的審計報告;

　　(2) 因審計范圍受到限制，不能獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計 報告。

　　保留意見審計報告的基本內容除了包括標準無保留意見審計報告的基本內容外，還應當在意見段之前增加說明 段，清楚地說明發表保留意見的所有原因，并盡可能說明保留事項對被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的影 響程度。當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……的影響外”等術語。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師還應當在注冊會計師的責任段中提及這一情況。

　　2、保留意見審計報告的格式

　　(1) 因會計政策選用不恰當而發表保留意見的審計報告; 在標準審計報告注冊會計師的責任段后加上

　　三、導致保留意見的事項

　　如財務報表附注*所述，ABC 公司對 20**年 10 月購入的*類固定資產沒有計提折舊。如果按照 ABC 公司固定資產折舊政策，應當計提折舊費用*萬元，相應地 ABC 公司 20**年 12 月 31 日累計折舊應當增加*萬元，固定資產賬面凈值減少*萬元，20**年度凈利潤減少*萬元。

　　在標準審計報告審計意見段中“我們認為”后加上

　　除了*類固定資產沒有計提折舊對財務報表產生的影響外，ABC 公司財務報表已經按照……

　　(2) 因審計范圍受到限制而發表保留意見的審計報告。在標準審計報告注冊會計師的責任段后加上

　　三、導致保留意見的事項

　　ABC 公司 20**年 12 月 31 日的應收賬款余額*萬元，占資產總額的*%。由于 ABC 公司未能提供債務人地址，我們無法實施函證以及其他替代程序，以獲取充分、適當的審計證據。

　　在標準審計報告審計意見段中“我們認為”后加上

　　除了前段所述未能實施函證可能產生的影響外，ABC 公司財務報表已經按照……

　　(三)否定意見的審計報告

　　1、簽發否定意見審計報告的條件

　　所謂發表否定意見是指與無保留意見相反，提出否定財務報表公允地反映被審計單位財務狀況、經營成果和現

　　金流量的審計意見。

　　如果認為財務報表沒有按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

　　否定意見審計報告的基本內容除了包括標準無保留意見審計報告的基本內容外，還應當在審計報告的“注冊會計 師責任段”之后、“審計意見段”之前增加說明段，清楚地說明導致所發表意見的所有原因，并在可能情況下，指出 其對財務報表的影響程度。

　　當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由于受 到前段所述事項的重大影響”、“財務報表沒有按照……的規定編制，未能在所有重大方面公允反映”等專業術語。

　　2、否定意見審計報告的格式

　　在標準審計報告注冊會計師的責任段后加上三、導致否定意見的事項

　　如財務報表附注所述，ABC 公司的長期股權投資未按企業會計準則的規定采用權益法核算，如果按權益法核算， ABC 公司的長期投資賬面價值將減少*萬元，凈利潤將減少*萬元，從而導致 ABC 公司由贏利*萬元變為虧損*萬元。

　　在標準審計報告審計意見段改為

　　我們認為 i，由于受到前段所述事項的重大影響，ABC 公司財務報表沒有按照企業會計準則和《**會計制度》的規定編制，未能在所有重大方面公允反映 ABC 公司 20**年 12 月 31 日的財務狀況以及 20**年度的經驗成果和現金流量

　　(四)無法表示意見的審計報告

　　1、簽發無法表示意見審計報告的條件

　　無法表示意見是指注冊會計師說明其對被審計單位的財務報表不能發表意見，亦即對財務報表不發表包括肯定、否定和保留的審計意見。

　　一般來說，如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無 法對財務報表發表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。

　　只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法確定財務報表的合法性與公允性時，注冊會計師才應當出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它通 常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據。如果注冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審 計證據。無論是無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。

　　當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應當刪除注冊會計師的責任段，并在審計意見段中使用“由于審計范 圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述財務報表發表意見”等術語。

　　2、無法表示意見審計報告的格式沒有注冊會計師的責任段

　　二、導致無法表示意見的事項

　　ABC 公司未對 20**年 12 月 31 日的存貨進行盤點，金額為*萬元，占期末資產總額的 40%。我們無法實施存貨監盤，也無法實施替代審計程序，以對期末存貨的數量和狀況獲取充分、適當的審計證據。

　　三、審計意見

　　由于上述審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，我們無法對 ABC 公司財務報表發表意見。